[PDF] Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales

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CLOUTÉ Alexandra Juin 2011

Master II droit des affaires et fiscalité

Université Paris I Panthéon Sorbonne

Le principe de subsidiarité des

conventions fiscales internationales Sous la direction de Maître Cédric Philibert

Avocat associé au Cabinet Fidal

Sous la direction de Maître Daniel Gutmann

of Counsel au Cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre

Professeur - Université Paris I

2 opinions émises dans les mémoires de fin comme propres à leurs auteurs. » 3

Tableau des abréviations

AN : assemblée nationale

Art. : article

Ass. : assemblée

BDCF : bulletin des conclusions fiscales

BF : bulletin Francis Lefebvre

CAA :

Cass. : cour de cassation

CE :

CE : communauté européenne

CEDH :

fondamentales

CEDH :

CGI : code général des impôts

CJCE : cour de justice des communautés européennes

CJUE :

Comm. : commentaire

Concl. : conclusions

DC : décision constitutionnelle

Ex : exemple

Fasc. : fascicule

FR : feuillets rapides Francis Lefebvre

Instr. : instruction

IS : impôt sur les sociétés

IR : impôt sur le revenu

OCDE : organisation de coopération et de développement économiques OECE : organisation européenne de coopération économique

P. : page

Plén. : assemblée plénière

SDN : société des nations

TA : tribunal administratif

UE : union européenne

V. : voir

4 Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales

Sommaire

INTRODUCTION .................................................................................................................... 8

TITRE I : LA THEORIE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS

FISCALES INTERNATIONALES ...................................................................................... 17

CHAPITRE I : LES FONDEMENTS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES ................................................................................................................. 17

Section I .................................... 17

§1 .................... 18

§2 et la portée des conventions fiscales internationales ................................. 20 Sections II du principe constitutionnel de supériorité des conventions fiscales

internationales sur le droit interne ................................................................................... 23

§1 : Ldu principe de supériorité des conventions fiscales internationales

sur le droit interne ......................................................................................................... 24

A. .................................................................................... 24 B. upériorité des conventions fiscales internationales ... 26

1. Le rapport de supériorité entre la convention fiscale internationale et la loi

nationale ................................................................................................................. 26

2. Le rapport de supériorité entre le droit conventionnel et le droit

communautaire ....................................................................................................... 27

§2. Limite au principe de supériorité des conventions fiscales internationales : le

principe de non-aggravation ? ....................................................................................... 30

A. Définition et précision terminologique .............................................................. 30

1. Le principe de préservation des avantages accordés par le droit interne et le

principe de non aggravation ................................................................................... 30

2. La loi de 1959 et le principe de non aggravation ........................................... 32

3. Synthèse et recentrage terminologique ........................................................... 34

B. Conflits de sources ............................................................................................. 35

5 CHAPITRE II : EVOLUTION DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES

INTERNATIONALES ................................................................................................................. 38

Section I ipe de subsidiarité des conventions fiscales

internationales .................................................................................................................. 38

conventions fiscales

internationales ............................................................................................................... 39

A. ............................... 39

B. ................................ 41

1.

2. ............................................................................... 42

grille de lecture du principe de subsidiarité des conventions

fiscales internationales .................................................................................................. 44

A. La primauté des conventions fiscales ................................... 45 B. La qualification du contribuable et du revenu par le droit interne ..................... 47

C. .................. 49

Section II 52

§1. La méthode raccourcie du principe de subsidiarité des conventions fiscales ................................................ 52 A. Utilisation, techniques de cassation et méthode raccourcie en matière .................................................................. 53

1. ........................... 54

2. ........ 56

B. Les interroga

le revenu des particuliers ........................................................................................... 57

jurisprudentielle du principe de subsidiarité des conventions fiscales

internationales à de nouvelles applications ................................................................... 59

Section III : Synthèse et tentative de rationalisation de la grille de lecture ..................... 60

§1 : La faculté pour une convention fiscale internationale de fonder indirectement .......................................................................................... 60

§2 s fiscales

internationales ............................................................................................................... 61

§3 : Schéma de rationalisation ...................................................................................... 63

6 TITRE II : LES ENJEUX PRATIQUES DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ....................................................... 67 CHAPITRE I : EXTENSION DU CHAMP TERRITORIAL DE LIMPOT PAR LE PRINCIPE DE

SUBSIDIARITE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ............................................. 67

Section I

particuliers ........................................................................................................................ 68

...................................... 68

§2. Illustration de la portée et des limites de cette application ..................................... 70

B. .. 72

1. s articles 244 bis A et 165 bis du Code général des

impôts ..................................................................................................................... 72

2. : la cohérence des règles

fiscales .................................................................................................................... 74

Section II ..... 76

.................... 76 A. Origine du débat .......................................................... 76

B. Position actuelle de la jurisprudence : la thèse de la symétrie ........................... 79

1. Position de la jurisprudence ............................................................................ 79

2. ...................................... 80

....................................................................................................................................... 82

A. Application cumulée des articles 244 bis A et 209, I du Code général des impôts

avec une disposition conventionnelle ........................................................................ 83

B. Le choix de la base légale attribuée par une convention fiscale internationale et ...................................................................... 85 C.

D. ............................... 89

7 CHAPITRE II : PRINCIPE DE SUBSIDIARITE ET ARTICLE 209 B DU C.G.I : INFLUENCE ET

ALTERNATIVE ........................................................................................................................ 91

Section I

général des impôts ............................................................................................................ 91

............................................. 92 ....... 93

étrangères ................................................................................................................... 94

1. térieurement à la loi de finances pour

2005 ........................................................................................................................ 94

2. ..... 95

B.

Section II ? ................... 97

§1. Les conventions fiscales atypiques et le principe de subsidiarité des conventions

fiscales internationales .................................................................................................. 98

A. Illustrations de conventions fiscales contenant une clause atypique .................. 98 B. Articulation du principe de subsidiarité et des clauses atypiques ......................................................................... 101

§2. Critiques et ouvertures .......................................................................................... 104

8

Introduction

Seuls les Etats disposent de la souveraineté fiscale, c'est-à-dire du pouvoir exclusif

fiscaux qui demeurent marqués par leur singularité. Un système fiscal est formé par un certain

nombre de données particulières comme le niveau de pression fiscale, la répartition du

1. Les

opérateurs internationaux sont naturellement attentifs à ces élément des systèmes fiscaux révèle les distorsions entre ch

dispositif fiscal sur les échanges économiques internationaux résulte de la conception de la

Cette conception peut être limitée, c'est-à-dire territoriale, permettant au de conception plus large, c'est-à-dire mondiale, permet à celui- contribuables résidants sur son territoire à hauteur revenus de source française ou de source étrangère. ème siècle, les prélèvements fiscaux opérés par les Etats et le développement des échanges internationaux, sont apparus des phénomènes de double imposition internationale. En effet, une double imposition internationale, dite juridique, impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs juridictions fiscales nationales,

1 Bernard Castagnède, " précis de fiscalité internationale », édition PUF, p. 28

9 fiscal2. législateur. dans différents Etats. Ces doubles impositions constituent non seulement des entraves au développement des internationaux. En conséquence, les conventions fiscales internationales constituent des traités celles qui concernent les impôts sur le revenu et sur la fortune, les droits de succession, de donation et de timbre. Sauf rares exceptions, ces conventions ne traiteront ni des taxes sur le en principe limitée au territoire national ce qui exclut tout phénomène de double imposition. Selon la doctrine et les praticiens, la première convention fiscale remonte à 1843 et était constituée entre la France et la Belgique3 très

limité. Les véritables premières réflexions sur la fiscalité internationale se situent aux

lendemains de la première guerre mondiale, en 1921 lorsque le comité financier de la Société

des Nations

internationaux et décida de préparer une étude sur les aspects économiques de la double

un nouveau conflit mondial. Les travaux de ce comité, composé de seulement quelques Etats,

suite, le comité financier devenu comité fiscal permanent permit de formuler des règles

2Définition donnée par Bernard Castagnède, " droit fiscal international », 2ème édition, p. 29

3Bruno Gouthière, les impôts dans les affaires internationales, 8e édition Francis Lefebvre, 2010, p. 22

10

Etats. Toutefois, le projet de convention qui en ressortit, et révisé à la suite de la conférence

inverse, le nouveau modèle de Londres, qui faisait suite à la conférence de Londres de 1946,

-ci en faveur des pays développés. Suite à une interruption des discussions entre les pays en développement et les pays développés en 1954, ces derniers se concentrèrent au sein internationale, (Organisation Européenne de Coopération Economique), qui avait initialement pour struction de au lendemain de la seconde guerre mondiale. Dès lors, le comité fiscal a eu plusieurs rapports sur ce thème. Le 30 septembre 1961, devint de coopération et de développement économiques), organisation internationale, ayant développer des autres pays, et de favoriser les échanges internationaux. Cette organisation internationale, dont le siège est à Paris, 4 Etats membres, 5 Etats

le revenu et la fortune, publié en 1963, puis un projet de convention tendant à éviter la double

Suite à la révision de ce premier modèle

fortune en 1977, le Comité fiscal devenu Comité des affaires fiscales en 1971, se réunit

proposer des adaptations au modèle. Depuis et à partir de 1992, les modèles de conventions

notamment des commentaires afférents au modèle de convention. Une mise à jour a été

effectuée en mars 1994, puis en septembre 1995. Le modèle a été à nouveau publié en

novembre 1997 sous la forme de deux classeurs. Le volume I contient modèle lui-même et ses commentaires ainsi que des notes historiques. Le volume II contient

pour sa part les positions des pays non membres sur le modèle, différents rapports relatifs à

11 divers aspects des conventions fiscales, la liste des conventions conclues entre membres de

E relative à son modèle. Enfin un une

version abrégée de ces classeurs convention, les commentaires afférents et les positions des pays non membres est également

disponible. La version actuelle de juillet 2010 intègre les travaux les plus récents du comité

janvier 2003, juillet 2005 et juillet 2008 et juillet 2010. conclusion de conventions fiscales bilatérales entre ces pays a été reconnue par le Conseil

économique et social des Nations-

fonctionnaires des services fiscaux a élaboré à son tour un " manuel de négociation » des

conventions fiscales bilatérales entre pays développés et pays en développement un

modèle de convention en 1980, révisé à plusieurs reprises et à nouveau publié en 2003. Ce

modèle " Modèle de conventions des Nations-Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement » la référence indispensable des négociateurs des conventions fiscales internationales. Les conventions fiscales internationales conservent généralement un caractère bilatéral es relations

bilatéral des conventions fiscales en explique leur nombre élevé. Pour sa part, la France

ales le plus étendu. La France a signé une ou plusieurs conventions fiscales avec la plupart des pays (plus de 120 conventions

fiscales4) sous réserves des principales lacunes marquées par la réticence des Etats

es conventions fiscales adoptées présentent

4 BOI 14 A-4-11 du 20 mai 2011, en vigueur au 1er janvier 2011

12

une assez grande homogénéité en reprenant, généralement, le modèle OCDE, avec quelques

petites particularités tenant à la spécificité, dans certains cas, du système fiscal français. A

la Direction de la législation fiscale a mis au point son propre modèle toutefois pas publié pour le moment. En conclusion, le mouvement conventionnel, par le biais duquel les concepts

essentiels de la fiscalité internationale et un langage scientifique spécifique se sont affirmés, a

connu un considérable succès. Ainsi, les conventions fiscales internationales sont apparues comme les instruments fondamentaux de la fiscalité internationale secondaires sont apparus au sein de conventions fiscales internationales telles que la lutte renseignement ssistance en matière de recouvrement , ou bien de clauses de non-discrimination ou encore de mécanismes de protection des contribuables régimes fiscaux déterminés. lorsque deux systèmes fiscaux sont susceptibles de se r imposition affectant un contribuable. convention fiscale internationale, dispositions de droit interne avant celles des conventions fiscales ou inversement. En droit français, est appliqué un principe de subsidiarité qui signifie que ce sont

normalement les dispositions du droit interne français qui doivent être examinées en premier

lieu, et par la suite, les dispositions de la convention fiscale internationale applicable. En

intrinsèque ou ut singuli, les règles de droit interne ont priorité sur les règles de droit

supérieure à celle des lois.

5 Bernard Castagnède, " précis de fiscalité internationale », PUF, 2010, p. 32

13 Le principe de subsidiarité des conventions fiscales résulte de dispositions

19 décembre 19756 et dans un arrêt Memmi du 17 mars 19937, sous les conclusions du

commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova. Il a été par la suite solennellement et expressément consacré et reconnu comme principe intangible dans un arrêt , Schneider Electric8. Le principe de

subsidiarité apparaît essentiellement comme une méthode9 ayant vocation à guider le

un contexte international. En pratique, il est dans tous les cas nécessaire de prendre en compte à la fois les dispositions du droit interne et celles des conventions fiscales internationales. Ainsi, dans un contexte international, il convient de se demander où ce revenu est imposable en application de la convention fiscale applicable et selon quelles modalités ce revenu est " le caractère de ce

qui est subsidiaire », ce qui " a vocation à venir en second lieu (à titre de remède, de

garantie, de suppléance, de consolation) pour le cas où ce qui est principal, primordial, vient

à faire défaut »10. Ce principe, qui est reconnu en droit administratif et en droit privé, connaît

une application privilégiée en droit communautaire. En effet, en droit communautaire, le principe de subsidiarité a pour objectif de limiter

compétence partagée avec les Etats membres à adopter des dispositions de droit dérivé et à

6 CE 19 décembre 1975, n° 84774 et 91895, Plén. : RJF 2/76 n° 77, chronique B. Martin Laprade RJF

2/76 p. 41 avec conclusions D. Fabre Dr. fisc. 27/76 c. 925.

7 CE 17 mars 1993, n° 85894, 8e et 9e s.-s., Memmi : Dr. Fisc. 1993, n°25, comm. 1293 ; RJF 5/93, n°

612, concl., p. 329.

8 CE, ass., 28 juin 2002, n°232276, Sté Schneider Electric : Juris-Data n°2002-080182 ; Dr. Fisc.

2002, n°36, comm. 657, chron. P. Dibout, ét. 28.

9 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n° 120.

10 Gérard Cornu, Association Henri Capitant, Vocabulaire juridique, édition PUF, mai 2008.

14 légiférer eux- Traité de Maastricht12 du traité de Lisbonne13. Pour

Maurice-Christian Bergerès, dans cette optique le principe de subsidiarité ne traduit pas

cont

partagées qui est dictée par des critères essentiellement pragmatiques dont le contenu repose

14. retenu en droit fiscal ne

subsidiarité édicte un mode de raisonnement, une méthodologie à suivre, face à un litige

nationale. " » qui vient en premier du " subsidiaire » et qui ne saurait primer le précédent. La

subsidiarité permet de subvenir à la carence de la norme essentielle en surmontant la

15. En droit

fiscal, comme le souligne Maurice-Christian Bergerès, cette suprématie normative joue

paradoxalement en sens inverse. La convention fiscale internationale, qui joue le rôle de

11

12 Traité de Maastricht signé le 7 février 1992.

13 Traité de Lisbonne, article 5 : " en vertu du principe de subsidiarité, dans les domaines qui ne

relèvent pas de sa compétence exclusive, l'Union intervient seulement si, et dans la mesure où, les

objectifs de l'action envisagée ne peuvent pas être atteints de manière suffisante par les États

membres, tant au niveau central qu'au niveau régional et local, mais peuvent l'être mieux, en raison

des dimensions ou des effets de l'action envisagée, au niveau de l'Union »

14 Maurice-Christian Bergerès, " le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales »,

RDF n°36, 8 septembre 2006, p. 1328

15 Jacques Raynard, " a propos de la subsidiarité en droit privé », Mélanges Mouly, Litec, 1998, p.

131 s.

15 comme " essentielle », c'est-à-dire la règle de droit national rigoureux de parler de supplétivité de la norme fiscale internationale, entendue au sens de

Le terme sub

" principe de priorité du droit interne » par la doctrine suite aux premières décisions citées.

du

principe de subsidiarité envers les conventions fiscales internationales a connu un regain

première difficulté nait des dispositions de la loi du 28 décembre 1959, codifiée aux articles 4

bis, 165 bis, et 209, I du Code général des impôts qui dispose que " nonobstant toute

disposition contraire du présent code, sont passibles en France de l'impôt sur le revenu tous revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative

aux doubles impositions ». Compte tenu de cette règle, le principe de subsidiarité semble se

est confé

fiscale en cause au litige. Cette voie a été mise en lumière par les décisions Interhome AG et

apprécier cette nouvelle application ? La jurisprudence et la doctrine sont désormais plus

de ce sujet. Par ailleurs, par ces récentes applications, les lignes de la grille de lecture duquotesdbs_dbs31.pdfusesText_37

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