[PDF] THÉORIE ET PRATIQUE DE LAUDIT INTERNE

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Jacques RENARD

THÉORIEET PRATIQUE

DE L'AUDIT INTERNE

Pr

éface de Louis GALLOISPr

ésident de la SNCFPrix IFACI 1995 du meilleur ouvrage sur l'audit interne

Cinqui

ème édition©É

ditions d'Organisation, 1994, 1997, 2000, 2002, 2004ISBN : 2708130390 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

©Éditions d'Organisation69CHAPITRE 4

POSITIONNEMENT

DE LA FONCTIONComment mieux

éclairer une Fonction qu'en traçant les frontières deson action par rapport à celles qui jouxtent son domaine d'application.On

évitera bien des confusions en précisant clairement comment sesitue l'Audit Interne par rapport:

l'audit externe,-à la mission du consultant externe,-à l'inspection,-au contr

ôle de gestion,-à

l'organisation en interne,-à la Qualité.A - L'AUDIT INTERNE ET L'AUDIT EXTERNE

On a vu comment est n

ée la Fonction d'Audit Interne à partir del'Audit Externe, et les confusions qui ont pu en r ésulter. Aujourd'huiles deux Fonctions sont nettement diff érenciées et la définition del'Audit Externe est universellement admise.

L'Audit Externe est une fonction ind

épendante de l'entreprise dontla mission est de certifier l'exactitude des comptes, r

ésultats et étatsfinanciers; et plus pr

écisément, si on retient la définition des commissaires aux comptes: certifier la r égularité, la sincérité et l'image fidèledes comptes et états financiers.Observons, et ceci est important, que cette Fonction exerc

ée par descabinets ind

épendants, commissaires aux comptes ou grands cabinetsnationaux et internationaux, ne se confond pas avec l'ensemble des

activit és desdits cabinets.En effet, ceuxci exercent d'autres fonctions que celle d'audit externe: consultants, organisateurs, il ob éissent alors à d'autres règles que nousenvisagerons dans le paragraphe suivant. Le d éveloppement de plus enplus important de ces autres fonctions dans les grands cabinets cr ée souAlliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

vent la confusion: on les assimile par erreur à l'audit externe qui n'est,dans ces organisations, qu'une fonction parmi d'autres, lesquelles rel

èvent de la cat

égorie des "consultants externes».Les nouvelles r églementations qui cantonnent l'audit externe dansses fonctions traditionnelles tendent à limiter ces risques de confusions.S'agissant de la fonction d'Audit Externe, et de cellel

à seulement,on peut inventorier de fa

çon précise les différences entre les deuxFonctions; il est utile de noter également qu'elles sont non pointconcurrentes mais largement compl

émentaires:1 - Les huit diff

érences•Quant au statut (premi

ère différence): c'est une évidence mais quiest fondamentale. L'auditeur interne appartient au personnel de

l'entreprise, l'auditeur externe (Cabinet international ou commis saire aux comptes) est dans la situation d'un prestataire de services juridiquement ind

épendant.•Quant aux b

énéficiaires de l'audit(deuxième différence): l'auditeur interne travaille pour le b énéfice des responsables de l'entreprise: managers, Direction g énérale, éventuellement Comité d'audit.L'auditeur externe certifie les comptes à l'intention de tous ceux quien ont besoin: actionnaires, banquiers, autorit

és de tutelle, clients etfournisseurs, etc.

•Quant aux objectifs de l'Audit(troisi ème différence): alors quel'objectif de l'Audit Interne est d'appr

écier la bonne maîtrise desactivit

és de l'entreprise (dispositifs de contrôle interne) et de recommander les actions pour l'am éliorer, celui de l'Audit Externe est decertifier: -la r

égularité,-la sinc

érité,-l'image fid

èle,des comptes, r

ésultats et états financiers.Observons que pour atteindre ces objectifs les auditeurs externes auront, eux aussi, à apprécier des dispositifs de contrôle interne,ceux qui pr écisément doivent en principe garantir les trois caractéristiques fondamentales cidessus énoncées: ce seront donc des dispositifs de nature essentiellement financi

ère, comptable et quantitative.TH

ÉORIEETPRATIQUEDEL'AUDITINTERNE

ditions d'Organisation70 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org Le contrôle interne apparaît donc comme un moyenpour l'audit externe alors qu'il est un objectifpour l'audit interne.

Ainsi que nous l'avons d

éjà souligné dans le chapitre précédent,cette diff

érence entre les deux métiers est fondamentale, il en résultedes approches dissemblables, qu'il serait vain de vouloir opposer car

elles ne poursuivent pas les m

êmes buts et ne retiennent pas lesm

êmes notions. Ainsi en estil du "seuil de signification», à justetitre utilis é par les auditeurs externes dans leurs travaux et qui leurpermet d' éliminer les erreurs dont l'importance relative ne remet pasen cause le r

ésultat. Cette approche rationnelle dans laquelle oncompare les sommes en litige au total du Bilan ou au total du chiffre

d'affaires est totalement étrangère à l'Audit Interne. Dans l'appréciation de la ma

îtrise des affaires, la révélation par test d'un dysfonctionnement, d'une erreur, si minimes soientils n'ont pas

à être compar

és aux ordres de grandeurs comptables - si tant est que cela soitpossible - ils peuvent être l'indice d'un désordre grave, encorepotentiel, mais auquel il va falloir rem édier. L'objectif de l'auditeurinterne n'est pas centr é sur un point précis du temps réel, il prendé galement en compte les risques potentiels.Ces diff érences quant aux objectifs commandent et gouvernenttoutes les autres: - ce sont elles qui justifient le statut, - ce sont elles qui diff érencient les bénéficiaires.•Quant au champ d'application de l'Audit(quatri

ème différence).-eu

égard à ses objectifs, le champ d'application de l'audit externeenglobe tout ce qui concourt

à la détermination des résultats, àl'

élaboration des états financiers et rien que cela; mais danstoutes les fonctions de l'entreprise. L'Auditeur Externe qui limite

rait ses observations et investigations au secteur comptable ferait oeuvre incompl

ète. Les professionnels le savent bien qui explorenttoutes les Fonctions de l'entreprise et tous les syst

èmes d'information qui participent

à la détermination du résultat et cette exigence est de plus en plus grande au fur et

à mesure que se développent les saisies

à la source.-le champ d'application de l'Audit Interne est beaucoup plus vaste puisqu'il inclut non seulement toutes les fonctions de l'entreprise, mais également dans toutes leurs dimensions.Ainsi, porter une appr

éciation technique sur l'entretien de telmat

ériel de fabrication ou apprécier qualitativement les modalitésde recrutement de l'encadrement est tout

à fait dans le champPOSITIONNEMENTDELAFONCTION

ditions d'Organisation71 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org d'application de l'Audit Interne et en dehors de celui de l'audit

externe. Toutefois, ce dernier est concerné par l'entretien ou lerecrutement dans leurs dimensions financi

ères.•Quant

à la prévention de la fraude(cinquième différence): l'audit externe est int

éressé par toute fraude, dès l'instant qu'elle a,ou est susceptible d'avoir, une incidence sur les r

ésultats. Enrevanche, une fraude touchant, par exemple, à la confidentialité desdossiers du personnel, concerne l'Audit Interne, mais non l'Audit

Externe.

•Quant à l'indépendance(sixième différence): il va de soi que cetteind

épendance n'est pas de même nature. L'indépendance de l'auditeur externe est celle du titulaire d'une profession lib

érale, elle estjuridique et statutaire; celle de l'auditeur interne est assortie des res trictions analys

ées au chapitre précédent.•Quant

à la périodicité des audits(septième différence):-les auditeurs externes r éalisent en général leurs missions de façonintermittente et à des moments privilégiés pour la certification descomptes: fin de trimestre, fin d'ann ée. En dehors de ces périodes,ils ne sont pas pr ésents, sauf le cas de certains grands groupesdont l'importance des affaires exige la pr

ésence permanente d'uneé

quipe tout au long de l'année, laquelle équipe grossit considérablement en p

ériode d'arrêté des comptes.-l'auditeur interne travaille en permanence dans son entreprise sur

des missions planifi ées en fonction du risque et qui l'occupentavec la m ême intensité quelle que soit la période. Mais observonsé galement que l'auditeur externe est en relation avec les mêmesinterlocuteurs dans les m

êmes services, alors que l'auditeurinterne change sans cesse d'interlocuteur. Du point de vue rela

tionnel c'est donc l'audit externe qui est permanent et l'audit interne p

ériodique.•Quant

à la Méthode (huitième différence)Les auditeurs externes r éalisent leurs travaux selon des méthodes quiont fait leurs preuves, à base de rapprochements, analyses, inventaires.La m éthode des auditeurs internes est spécifique et originale; ellesera d écrite en détail dans la troisième partie de cet ouvrage.Les diff

érences entre les deux Fonctions sont donc précises et bienconnues; il ne saurait y avoir de confusion. Mais elles ne doivent pas

s'ignorer car l'appr éciation et la bonne mise en oeuvre de leur complémentarit é est pour l'organisation tout entière un gage d'efficacité.TH

ÉORIEETPRATIQUEDEL'AUDITINTERNE

ditions d'Organisation72 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

2 - Les complémentaritésL'identification de ces compl

émentarités a déjà été réalisée avec lapr

ésentation de la "géographie» de l'Audit Interne. On rappellera quechamp d'application et objectifs sont totalement compl

émentaires etparfois m

ême étroitement imbriqués l'un dans l'autre mais sans pourautant se confondre. •L'Audit Interne est un compl

ément de l'Audit Externepuisque lào

ù existe une Fonction d'Audit Interne, l'Auditeur externe est toutnaturellement conduit à apprécier différemment les qualités de régularit é, sincérité et image fidèle des comptes qui lui sont présentés. Ilpeut m

ême être amené à se prévaloir de certains travaux de l'AuditInterne pour asseoir son jugement ou

étayer sa démonstration. Cedernier aspect est d'ailleurs affirm

é dans la norme 2050: "Le res

ponsable de l'Audit Interne doit partager les informations... avec les autres prestataires.» •A contrario, l'Audit Externe est un compl

ément de l'Audit Interne,

un

élément d'appréciation sur la maîtrise des affaires: là où un professionnel de talent exerce son activit

é, la maîtrise des affaires s'en trouverenforc ée. L'auditeur prend donc en compte cet aspect des choses etpeut

être amené - lui aussi - à se prévaloir de certains travaux del'Audit Externe pour asseoir son jugement ou

étayer sa démonstration.On per

çoit bien à quel point il va être nécessaire que les 2 partiescollaborent en bonne intelligence. Et c'est de fait ce qui se pratique

dans les entreprises de plus en plus nombreuses o ù l'on s'organise pouradditionner les talents et les comp

étences. Cette collaboration est affirm

ée dans la norme 2050 précitée:•Coordination des travaux dont la responsabilit é incombe au Directeurde l'Audit Interne; et dans cet esprit, éviter toute duplication de tâche.•Possibilit é laissée au Directeur de l'Audit Interne d'effectuer des travaux pour les auditeurs externes

à condition de respecter les normesde l'I.I.A.

•En contrepartie de ce qui pr écède: possibilité pour le Directeur del'Audit Interne, de porter une appr éciation sur les travaux des auditeurs externes. •Acc ès réciproque aux programmes et dossiers de travail.•Compr

éhension mutuelle des techniques, des méthodes et de la terminologie. Et cet aspect ne doit pas

être omis dans la formation desauditeurs internes.POSITIONNEMENTDELAFONCTION ditions d'Organisation73 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org •Transmission des Rapports d'Audit Externe aux auditeurs internes et réciproquement; bien évidemment sous couvert de la confidentialitéattach

ée aux deux fonctions (cf.Norme 2440).

tablissement en commun du planning d'intervention afin de minimiser les d

érangements causés par les audits. On s'efforce alors d'éviterdes visites successives dans les m

êmes services. La collaborationpeut m

ême aller plus loin, et il est souhaitable d'aller jusquelà: réaliser des audits internes et externes dans le m

ême service en mêmetemps, chacun ayant ses questions, sa m

éthode et ses objectifs, avecdes

échanges d'information périodiques tout au long de la mission.De telles exp

ériences sont l'occasion d'enrichissements importantspour les deux parties et pour le plus grand profit de l'entreprise.

•R

éunion de travail périodiques une fois ou deux par an où chacunrend compte de ses investigations, de ses conclusions et o

ù l'on esten mesure de comparer les appr

éciations portées par les deux parties.C'est souvent l'occasion de d écouvrir des convergences qui confortent les conclusions des uns et des autres. •Il faut noter enfin qu'Audit Interne et Audit Externe ont deux points en commun: -l'utilisation dans l'une et l'autre fonction d'outils identiques, m ême si la méthodologie diffère.-l'interdiction de toute immixtion dans la gestion. Illustrations

Illustration 1

Audit Externe et Audit Interne de la Comptabilité •Dans son examen du secteur strictement comptable, l'auditeur externe, pour apprécier régularité, sincérité et image ifidèle des comptes examine plus particulièrement: -l'exhaustivité des enregistrements, -la réalité des chifffres, -l'évaluation correcte des opérations, -la période d'enregistrement, -la correction de la présentation au regard des obligations légales. Pour réaliser ces objectifs, l'Auditeur Externe analyse les disposi- tifs de contrôle interne mis en place pour assurer la régularité des comptes et résultats.TH

ÉORIEETPRATIQUEDEL'AUDITINTERNE

ditions d'Organisation74 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org •Dans son examen de la Fonction comptable, l'auditeur interne examine: -dans quelle mesure les règles de fonctionnement édictées par l'entreprise sont respectées (partage des tâches, procédures de travail, planning...), et sinon pourquoi. -dans quelle mesure l'ensemble des dispositifs de contrôle interne gouvernant le fonctionnement de la comptabilité per- mettent au responsable de maîtriser son activité. À ce titre, il doit se pencher aussi bien sur la formation professionnelle des comptables que sur l'organisation du travail. L'ensemble de ces observations permet de porter un jugement sur la bonne maîtrise des opérations comptables et donc de recommander ce qu'il convient de faire pour l'améliorer. On perçoit bien ici à quel point l'auditeur interne qui ferait oiÌifiÌice de certiification se tromperait de route; il s'enlèverait du même coup les moyens d'avoir un jugement exhaustif.

Illustration 2

Audit interne et audit externe de la Fonction "trading» d'une compa- gnie pétrolière. Rappelons qu'il s'agit de cette fonction essentielle qui consiste à négo- cier et acheter les cargaisons de pétrole brut sur les marchés internatio- naux, c'est dire qu'elle pèse lourd en termes d'achats, de stocks et donc de résultat: à ce titre elle intéresse très largement Audit Interne et

Audit Externe.

•Dans son examen l'audit externe va s'assurer que ces opérations complexes ont bien été enregistrées avec régularité et sincérité: -Enregistrement des opérations au moment où est intervenu le changement de propriété (d'où analyse des contrats), -Exhaustivité des opérations enregistrées dans la période, -Valorisation des devises au cours adéquat, -Calcul des provisions pour dépréciations, -Appréciation des quantités (calcul des pertes), -Respect des règles d'enregistrement comptable (frais acces- soires), etc. •L'Audit interne se préoccupe également de cette fonction essen- tielle qui ifigure à son Plan d'audit, mais avec une toute autre optique. Les auditeurs internes regardent en particulier: -si toutes dispositions ont bien été prises pour un contrôle pério- dique de la régularité et de la sincérité des comptes (audit externe),POSITIONNEMENTDELAFONCTION

©Éditions d'Organisation75

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org -si les règles de l'entreprise pour éviter tout risque de collusion dans les négociations sont bien respectées et si elles sont suiÌifiÌi- santes et eiÌifiÌicaces, -si les dispositions visant à éviter tout conlflit d'intérêts entre négociateurs et traders sont également respectées et suiÌifiÌi- santes (ex.: turn over du personnel), -si l'organisation du travail (suivi des cours mondiaux, système d'information) permet bien d'obtenir le meilleur cours au meilleur moment, -si les relations de travail siège/usines permettent l'approvision- nement souhaité en qualité, quantité et délais, etc. On voit bien à quel point les objectifs - et donc les techniques - sontcompl

émentaires et combien il est nécessaire que s'instaure et se développe une indispensable collaboration.

Et ceci est d'autant plus n

écessaire qu'audelà de la technique chacun va observer avec des informations diff érentes:•L'auditeur externe dispose d'informations et de connaissances sur l'environnement et sur d'autres entreprises de m

ême nature et dem

ême activité. Il peut donc utiliser des référentiels susceptiblesd'enrichir ses analyses.

•L'auditeur interne qui, par nature, est moins inform

é sur l'environnement ext

érieur, a par contre une connaissance inégalée du fonctionnement interne de l'entreprise: sa culture, son organisation, ses

m éthodes, ses habitudes, le "dit» et le "nondit».Cette compl émentarité se trouve affirmée dans un certain nombre derapprochements.

3 - Les rapprochements

Ils sont pr

éconisés par les Normes professionnelles de l'auditinterne, lesquelles pr

écisent (Norme 2050 cidessus analysée). "LeResponsable de l'Audit Interne doit partager les informations et coor

donner les activit és avec les autres prestataires internes et externes.»En sus de l'information r éciproque décrite sous le paragraphe précédent le rapprochement peut rev êtir plusieurs formes traduisant une collaboration plus ou moins étroite. Ce sont en allant jusqu'à ce quisemble plus une d

érive qu'une évolution souhaitable: TH

ÉORIEETPRATIQUEDEL'AUDITINTERNE

ditions d'Organisation76 Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org a Les prestations externes Définies par l'Institut de l'Audit Interne comme l'assistance ponctuelle de cabinets externes sp écialistes de la discipline auditée, au plande la formation, de la m éthodologie ou du conseil. Dans ce cadre, onpeut faire appel

à des spécialistes de multiples disciplines: techniciens,informaticiens, fiscalistes, juristes...

On peut observer que ce type de prestation:

•est pr évu par la Norme 1210.A1,•ne concerne pas n écessairement et uniquement les auditeurs externes,•reste ponctuel.

Ce dernier caract

ère va s'affaiblissant dans les collaborations ultérieures. bLa cotraitance D éfinie par l'Institut de l'Audit Interne comme la constitution d'uneé quipe commune auditeurs internes et consultants externes en vued'une mission d

éterminée. Cette équipe est placée sous le leadership del'Audit Interne. La cotraitance implique la concertation.

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