[PDF] Concepts fondamentaux des systèmes de calcul des coûts

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Chapitre 1

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Chapitre 1

Concepts fondamentaux

des systèmes de calcul des coûts Ce premier chapitre a pour objet d"introduire les concepts de base et les lois fondamentales qui permettent de construire les différents systèmes de calcul de coûts dans les organisa- tions contemporaines. Après une présentation synthétique des co ncepts de coût, de valeur, d"objet de coût (et de marge) et d"inducteur de coût, l" essentiel du chapitre est consacré à la traçabilité des coûts et au comportement des coûts suite

à une variation du niveau d"acti-

vité. La dernière partie du chapitre est consacrée à la modé lisation des coûts, en examinant successivement les différents niveaux d"analyse des coûts et le principe d"homogénéité des coûts.

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Contrôle de gestion

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Cette première section est consacrée à une brève présentation de quatre concepts fonda-

mentaux qui fondent les systèmes de calcul de coûts utilisés par le contrôle de gestion des

organisations.

1.1 Le concept de coût

Deux définitions du coût sont régulièrement mises en oeuvre dans les systèmes de con-

trôle de gestion : le coût tel que défini par les comptables et le coût d'opportunité, utilisé

par les économistes. Pour illustrer la vision comptable du concept de coût, reprenons la définition qu'en donne le plan comptable général français de 1982 (PCG 1982) : " Une somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable. » De manière plus générale, le concept de coût comptable proposé est le suivant : tout regroupement de charges comptables qu'il est pertinent d'opérer pour informer une prise de décision dans l'entreprise ou pour assurer le contrôle d'une partie ou de l'ensemble de l'organisation.

En contrôle de gestion, et, en particulier, pour aider à la prise de décision, il est souvent

fait appel à la notion de coût d'opportunité, développée par la théorie économique. Ce

coût d'opportunité peut se définir comme étant le revenu provenant de la meilleure uti- lisation alternative possible d'une ressource ou d'un facteur rare, auquel on renonce en affectant cette ressource ou ce facteur à un usage précis.

Exemple : Cas de lêindustrie du cycle

Le coût d'opportunité de l'utilisation d'une ligne de production à capacité limitée pour

fabriquer un vélo sur mesure pour le client Arthur est le revenu auquel on renonce en ne l'affectant pas au meilleur usage alternatif. Ce dernier consisterait à fabriquer un vélo de compétition qui aurait la marge de profit la plus élevée de l'ensemble du porte- feuille de produits offerts par l'entreprise.

1.2 Le concept de valeur

L'articulation coût-valeur est centrale dans les raisonnements en contrôle de gestion aujourd'hui. Dans ce contexte, la valeur de l'offre de l'entreprise se mesure par rapport à la perception qu'a le client final de l'utilité des prestations fournies, et elle se traduit par

le prix de vente qu'il est prêt à payer. L'offre de produits-services de l'entreprise peut être

considérée comme un panier d'attributs qui sont valorisés conjointement par le client. Dans cette perspective, la valeur pourrait être différente pour chaque client puisqu'elle représente la différence entre la valeur pour le client des différents attributs acquis par rapport au temps et à l'argent consacrés à leur acquisition.

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Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systèmes de calcul des coûts 3 Un des défis majeurs contemporains, pour les systèmes de comptabilité qui soutiennent le contrôle de gestion, est de construire et d'assurer une articulation adéquate entre la valeur pour le client de l'offre de produits-services de l'entreprise et l'ensemble des coûts encourus par l'entreprise pour produire et livrer cette combinaison de produits-services.

1.3 Le concept d"objet de coût et d"objet de marge

Un objet de coût se définit comme étant tout élément pour lequel une mesure séparée du

coût est jugée utile, par exemple, un produit, un service, un département... Pour renfor- cer l'articulation coût-valeur, Lorino (2001) définit certains de ces objets comme des objets de marge, porteurs à la fois de revenus et de coûts, permettant la rencontre de besoins exprimés sur le marché et de compétences internes de l'organisation. Aux objets de coût ne sont rattachées que des charges alors qu'à un objet de marge, on associe à la fois des charges et des revenus. Le tableau suivant reprend un ensemble d'éléments qui peuvent être considérés comme des objets de coût et/ou des objets de marge. Lors de la phase de conception et de mise en place du système d'information soutenant le contrôle de gestion, il est important d'identifier l'ensemble des objets de coût et de marge dont le management souhaite mesurer les revenus et les coûts de façon à organiser la collecte, la saisie et le traitement des charges et revenus comptables en cohérence avec les objets choisis.

1.4 Le concept d"inducteur de coût

Un inducteur de coût se définit comme étant un facteur susceptible d'avoir un impact sur le coût d'un objet de coût. Autrement dit, toute modification de l'inducteur de coût entraîne un changement dans le coût total de l'objet de coût. Un inducteur de coût ren- voie à une notion de causalité : c'est un facteur qui explique le coût. Si on agit sur la cause, le coût se modifie. On distingue aujourd'hui entre l'inducteur d'activité (" activity driver

») et l'inducteur

de coût au sens strict (" cost driver »). L'inducteur d'activité est l'événement qui ÉlémentExempleObjet de coûtObjet de marge

Produit Un livre de contrôle de gestionOuiOui

Service Une police d'assuranceOuiOui

Projet La construction du tunnel sous

la MancheOuiOui

Client Les enseignants universitairesOuiOui

Marque Pearson EducationOuiOui

Activité Relecture d'un ouvrage de gestion OuiNon

Processus Commande-livraisonOuiParfois

Département Le département financierOuiParfois

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Contrôle de gestion

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déclenche l'activité alors que l'inducteur de coût au sens strict, tel que défini par Porter

(1985), se définit comme les causes structurelles du coût de l'activité telles que les écono-

mies d'échelle, les économies de variété, les effets d'apprentissage...

Exemple

Dans une usine multiproduits, un parc de machines est installé. Certains produits doi- vent subir des opérations de transformation sur des machines situées aux quatre coins de l'usine. Une activité de transport est assurée par des opérateurs au moyen d'équipe- ments de transport. Celle-ci permet de véhiculer les produits en cours de fabrication vers les machines correspondant à chaque phase du processus de production. L'induc- teur de l'activité de transport est le lancement d'un lot de production du produit alors que l'inducteur de coût de l'activité transport est la disposition des machines dans l'usine. En effet, juxtaposer l'ensemble des machines requises pour la fabrication de ce produit permettrait de faire disparaître l'activité de transport qui représente un coût pour l'organisation mais ne crée pas de valeur pour le client final de la production fabriquée. 2

La traçabilité des coûts

La traçabilité des charges comptables, définie comme la capacité de rattacher des charges

à un objet de coût ou de marge particulier, est au centre de la problématique de construc-

tion des systèmes de calcul de coûts. Ce critère de traçabilité des charges aux objets de

coût permet de distinguer entre, d'une part, les charges directes et, d'autre part, les char- ges indirectes.

2.1 La notion de charge directe

Une charge directe est une charge dont il est facilement observable qu'elle a été encourue

pour un objet de coût spécifique et qu'elle peut donc lui être affectée, sans aucune ambi-

guïté.

Exemples : Cas de lêindustrie du cycle

Si l'objet de coût est le vélo de compétition fabriqué dans l'usine, le coût des deux

pneus de bicyclette est une charge directe. En règle générale, la matière première et les

composants sont des charges directes au produit.

Cas du secteur de la publicitÈ

Si l'objet de coût est le client Lambada, le coût du spot publicitaire consacré au produit

Disco du client Lambada est une charge directe.

2.2 La notion de charge indirecte

Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associée spécifiquement et unique- ment à un objet de coût. Deux cas de figure peuvent se présenter : • Le coût d'une ressource consommée par plusieurs objets de coût est une charge indi- recte à chacun d'entre eux parce que le système d'information en place dans l'organi- 1 2

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Chapitre 1 Concepts fondamentaux des systèmes de calcul des coûts 5 sation ne permet pas d'affecter directement la charge à un objet de coût particulier. Même s'il est techniquement possible de mettre en place un système d'information qui permettrait le rattachement direct de chaque charge à l'objet de coût qui l'a consom- mée, le coût d'un tel système ne justifie pas le bénéfice d'un meilleur rattachement direct des charges aux objets de coût. • Dans certaines situations, quel que soit le système d'information existant dans l'orga- nisation, il est impossible de rattacher la consommation d'une ressource, la charge, à un objet de coût particulier. Lorsqu'on veut attribuer l'ensemble des charges au coût des objets de coût, il faut utiliser une méthode d'allocation pour répartir les charges indirectes entre les objets de coût. Les règles que doit respecter cette allocation seront développées au point 5.2.

Exemples : Cas de lêindustrie du cycle

Si une même ligne de fabrication au sein de l'usine de cycles permet de fabriquer diffé-

rents types de vélo (compétition, ville, VTT, enfant...) et que l'objet de coût soit le vélo

de compétition, le coût de la maintenance de la ligne de fabrication, utilisée pour la

production des différents types de vélos, est une charge indirecte à l'objet de coût vélo

de compétition. Les frais de gardiennage ou le salaire du P-DG constituent un exemple de charges indi- rectes où le rattachement direct à un objet de coût particulier (produit, service, client...) est impossible.

Cas du secteur de la publicitÈ

Si l'objet de coût est le client Lambada, les

frais de fonctionnement du département de media planning qui travaille pour l'ensemble des clients constituent une charge indi- recte pour Lambada. Il faudra trouver une clé d'allocation pour les répartir entre les différents clients de l'entreprise publicitaire. Il est important de noter que le caractère direct ou indirect d'une charge comptable

dépend de l'objet de coût considéré. Autrement dit, une charge peut être directe par rap-

port à un certain objet de coût et indirecte par rapport à un autre.

Exemples : Cas de lêindustrie du cycle

Si l'objet de coût est la ligne de fabrication des différents types de vélos, le coût de la

maintenance de la ligne de fabrication est une charge directe à la ligne de fabrication, même si elle est indirecte à chacun des types de vélos.

Cas du secteur de la publicitÈ

Si l'objet de coût est le département de media planning, l'ensemble des frais de fonc- tionnement de ce département est une charge directe. Pour un objet de coût particulier, comme le produit, la distinction entre les charges qui lui sont directes et indirectes n'est pas immuable. Dans le cas d'un grand nombre de charges, la distinction direct/indirect résulte d'un choix précis de l'entreprise en termes d'organisation de la saisie et de la collecte de l'information et/ou en termes de besoins d'information pour la décision ou le contrôle de l'organisation. Une modification du système d'information, qui a cependant un coût, peut modifier le caractère direct ouquotesdbs_dbs7.pdfusesText_5

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