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UNIVERSITE DE TOULON ET DU VAR

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

LE CONCEPT D"ENTITE COMPTABLE :

UNE INTERPRETATION PAR LA THEORIE DES CONVENTIONS

THESE POUR LE DOCTORAT ES SCIENCES DE GESTION

(Loi du 26 janvier 1984, art. 16, arrêté du 30 mai 1992)

Présentée et soutenue publiquement par

Marc AMBLARD

J U R Y

Monsieur Alain BURLAUD

Professeur au C.N.A.M. de Paris

Monsieur Alain CHIAVELLI

Professeur à l"I.A.E. de l"Université de Nice-Sophia Antipolis

Monsieur Pierre GENSSE

Directeur de recherche

Professeur à l"Université de Toulon et du Var

Monsieur Robert TELLER

Professeur à l"I.A.E. de l"Université de Nice-Sophia Antipolis

Monsieur Michel WEILL

Professeur à l"Université de Toulon et du Var

Décembre 1999

1

REMERCIEMENTS

Ces travaux de recherche représentent plus de trois années de travail, de lecture, mais aussi de doutes. On en ressort quelque peu différent : enrichi, mûri mais aussi plus humble devant l"étendue des connaissances qui s"est progressivement découverte. La thèse est ainsi le résultat d"innombrables investigations, questionnements et réflexions. Pour autant, on ne saurait en renvoyer les mérites aux seuls faits de son auteur ; c"est aussi et surtout le fruit d"une collaboration et d"échanges multiples avec certaines personnes. Qu"elles trouvent ici toute ma gratitude. Aussi, je profite de ces lignes pour remercier mon Directeur de thèse, Pierre Gensse pour son écoute, ses conseils, ses commentaires et ses encouragements. Il est clair que ce travail est aussi le sien ; les pistes de recherche qu"il a su m"indiquer, les remarques apparemment anodines, les questions pertinentes et maintes suggestions, ont constitué pour moi autant de repères qui ont discrètement balisé ce long parcours. Je certifie que ces propos ne relèvent en rien des remerciements " convenus » mais bien d"une sincère reconnaissance. Je remercie aussi Nathalie pour les heures qu"elle a consacrées à la lecture et aux nombreuses corrections, sans parler du réconfort qu"elle a pu m"apporter Enfin, je remercie tous mes collègues de la faculté d"économie et de gestion de l"Université de Toulon ainsi que les membres du centre de recherche QEOPS pour leur soutien et leurs recommandations tout au long de ce projet.

AVERTISSEMENT

La faculté d"économie et de gestion de Toulon et du Var n"entend donner aucune approbation aux opinions émises dans les thèses : celles-ci doivent être considérées comme propres à leurs auteurs. 2

SOMMAIRE

Pages INTRODUCTION GENERALE ................................................ 5

PREMIERE PARTIE

LA CONSTRUCTION COMPTABLE DE L"ENTITE ET SES

LIMITES

TITRE I - L"ENTITE COMPTABLE ET SES LIMITES

Chapitre I - L"ENTITE DANS LE SYSTEME COMPTABLE........... 14 Section I - Le concept d"entité et les comptes sociaux ....................... 16 Section II - Le concept d"entité et les comptes consolidés .................. 34

Chapitre II - LES DYSFONCTIONNEMENTS DE L"ENTITE

COMPTABLE ..................................................................... 48 Section I - L"entité mutilée par les conventions comptables ................... 50
Section II - L"entité fragmentée par les conventions comptables .............. 63
Conclusion du titre 1.............................................................. 81

TITRE II

LES FRONTIERES DE L"ENTITE COMME CONSTRUIT

Chapitre I - LES FRONTIERES DE L"ENTITE ........................... 83 Section 1 - Les frontières de l"entité-organisation .............................. 84
Section 2 - Les multiples frontières de l"entité comptable...................... 97
Chapitre II - LE MODELE ACTUEL ET SA JUSTIFICATION .............. 117 Section 1 - Les frontières convenues ............................................... 118
Section 2 - Théorie de l"agence et entité comptable ........................... 132
Conclusion de la première partie ................................................ 151
3

DEUXIEME PARTIE

VERS UNE APPROCHE RENOUVELEE DE L"ENTITE

TITRE I

MODELE COMPTABLE ET THEORIE DES CONVENTIONS

Chapitre I - FONDEMENTS THEORIQUES DES CONVENTIONS .. 161 Section I - Analyse contextuelle et conceptuelle de la convention ............ 162
Section II - Analyse organique et fonctionnelle de la convention ............ 173
Chapitre II - LES CONVENTIONS COMPTABLES ..................... 183
Section 1- Principales caractéristiques des conventions comptables ......... 184
Section II - Structure des conventions comptables ............................. 204 Conclusion du titre I .............................................................. 220

TITRE II

ENTITE COMPTABLE ET DYNAMIQUE DES CONVENTIONS

Chapitre I - ALTERNATIVE ET REACTIONS ........................... 226 Section I - L"alternative et ses facteurs d"émergence .................................. 227 Section II - Les réactions face à l"alternative ........................................ 251 Chapitre II - PERSPECTIVE DYNAMIQUE DE L"ENTITE .................. 263 Section I - Mobilité des frontières spatio-temporelles .............................. 265 Section II - Mobilité de la frontière substantielle ............................... 285
Conclusion de la deuxième partie .............................................. 296 Conclusion générale ................................................................ 297
ANNEXES ........................................................................... 325
4

LE CONCEPT D"ENTITE COMPTABLE :

UNE INTERPRETATION PAR LA THEORIE

DES CONVENTIONS

" Il n"y a société qu"entre des êtres assez semblables pour convenir, assez différents pour avoir besoin de convenir. »

E. Dupréel

1.

1 E. Dupréel, Convention et raison, in Revue de Métaphysique et de morale, 1925, p. 294.

5

INTRODUCTION GENERALE

" Dans une aube sans oiseaux le magicien vit fondre sur les murs l"incendie concentrique. Un instant, il pensa se réfugier dans les eaux, mais il comprit aussitôt que la mort venait couronner sa vieillesse et l"absoudre de ses travaux. Il marcha sur les lambeaux de feu. Ceux-ci ne mordirent pas sa chair, ils le caressèrent et l"inondèrent sans chaleur et sans combustion. Avec soulagement, avec humiliation, avec terreur, il comprit que lui aussi était une apparence, qu"un autre était en train de le rêver. »

J.L. Borgès, Fictions

2 La fonction première de la comptabilité est d"enregistrer et de communiquer un ensemble d"informations financières relatives à un objet prédéterminé. Cet objet peut être une entreprise, une collectivité publique telle une ville, une opération ponctuelle comme un voyage ou plus simplement une famille qui gère ses ressources. Quelle que soit sa nature, la construction d"une représentation chiffrée de l"objet observé suppose

qu"en soient clairement identifiées les frontières de façon à sélectionner et enregistrer

les informations qui s"y rattachent, à l"exclusion de toute autre. Nous parlons alors d"entité comptable pour désigner cette zone d"observation. A l"égard de la comptabilité d"entreprise, nous devons reconnaître que la question de l"entité vient rarement tarauder l"esprit du praticien ; plus préoccupé à

résoudre les problèmes liés à l"enregistrement lui-même, les limites de la zone

d"observation s"imposent à lui comme une évidence. Ce qui est compté ? C"est

l"entreprise, bien entendu. " Le droit l"a déjà repérée, la comptabilité se contente alors

d"en prendre une mesure », pourrait-on s"entendre répondre de façon péremptoire. Une brève réflexion nous invite pourtant, à considérer l"identification d"un " espace de mesure » comme la base même de la modélisation comptable : tout acte de comptabilisation suppose en effet, l"existence implicite d"entités. Cette reconnaissance perceptuelle est fondamentale, l"applicabilité de tout autre principe (prudence,

2 J.L. Borgès, Fictions, Folio, Paris, 1986, p. 59.

6 continuité, nominalisme, etc.) en étant largement dépendante. En permettant de distinguer les informations qui doivent être enregistrées de celles qui ne doivent pas

l"être, le concept d"entité constitue un guide pour identifier les ressources et les

activités spécifiques d"une entreprise et ainsi circonscrire un ensemble donné d"enregistrements et d"indicateurs 3. Aussi, ces observations nous amènent-elles à considérer le concept d"entité comme un postulat, sujet d"observation admis de manière définitive au point que nul ne s"interroge sur sa nature 4.

Problématique

L"examen du concept soulève pourtant un certain nombre d"interrogations ; aussi, pour des raisons de clarté, nous présenterons la problématique à l"aide d"un ensemble de questions scindé en deux séries. La première série de questions s"inscrit dans une approche statique du problème : - quelles sont les frontières de l"entité comptable ? - avons-nous de ces frontières une perception commune ? - si tel n"est pas le cas, quelle perception la modélisation comptable a-t-elle privilégiée ? - et enfin, quelles sont les raisons qui justifient la primauté du point de vue retenu ? En adoptant dans un second temps, une vision plus dynamique du problème, nous relevons alors une nouvelle série d"interrogations directement liée à la première : - quelles sont les conventions responsables du bornage de l"entité ? - par le passé, ces conventions se sont-elles modifiées ? - quel est alors le processus qui en détermine la mobilité ? - peut-on alors s"attendre à une évolution future de l"entité comptable ? Résumons alors la problématique générale de la façon suivante : L"entité comptable est-elle donnée ou convenue ? Dans ce dernier cas, sur quelles conventions repose-t- elle et selon quel processus ces conventions peuvent-elles évoluer ?

3 American Accounting Association, " The Entity Concept », The Accounting Review, avril 1965, pp.

358-367.

4 Cette remarque vaut surtout pour les comptes individuels. La question de l"entité prend une autre

dimension dans les comptes de groupes, sachant que le comptable doit préalablement définir le

périmètre de consolidation. A ce niveau de modélisation, loin de s"imposer à l"évidence, la

circonscription de l"entité requiert parfois un effort de réflexion et peut entraîner dans bien des cas, un

certain nombre de difficultés. 7

Intérêt du sujet

L"intérêt du thème choisi, nous semble-t-il, est double. D"un point de vue pratique, le sujet vaut qu"on y accorde un programme de recherches, ne serait-ce que par son

lien avec l"actualité. L"évolution des conditions économiques, financières et sociétales

a engendré des situations que la comptabilité semble aujourd"hui bien en peine de traduire. Placée au centre du problème, l"entité comptable subit maintes pressions et déformations au point qu"il nous a semblé opportun d"y consacrer tout un ensemble de travaux. Sur un plan plus théorique, l"intérêt du sujet est tout aussi présent, attendu que son traitement nous emmènera au coeur de la modélisation comptable en utilisant des outils et des concepts qui font d"elle une véritable construction sociale plus qu"une technique d"arithmétique sans âme, à laquelle on l"apparente hélas, trop souvent.

Nous limitons toutefois l"étude de notre sujet à la comptabilité d"entreprise ; bien

d"autres comptabilités coexistent, et, nous l"avons déjà dit, l"entité comptable peut

revêtir des formes biens différentes.

Le recours au terrain

Outre les développements théoriques, ces travaux prendront appui sur les résultats obtenus des investigations menées sur le terrain de la pratique comptable. Cela peut éventuellement susciter l"étonnement à l"égard d"une recherche qui se veut avant tout fondamentale et conceptuelle ; toutefois, peut-on signaler que la comptabilité, avant même d"être une science, est d"abord une technique au service des hommes dans l"exercice de leurs activités économiques. Dès lors, nous estimons qu"un ensemble d"observations in situ ne peut qu"enrichir nos travaux. Il serait même dommageable pour un chercheur, qui plus est en sciences de gestion, de s"interroger sur le caractère alternatif de la finalité de ses travaux : " faire progresser la connaissance ou influer l"action »

5. Une telle attitude sous-tendrait la dissociation entre

la matière scientifique, et à l"opposé, le monde des professionnels. D"un côté, l"activité

intellectuelle avec la conception de modèles et l"élaboration de théories, de l"autre, la gestion des contingences quotidiennes dépourvue de toute démarche cérébrale. Nous

5 A. Mingat, P. Salmon, A. Wolfelsperger, Méthodologie économique, Presse Universitaire de France,

Paris, 1985, p. 37.

8 repoussons cette dichotomie, pensant qu"elle ne peut qu"être préjudiciable à la recherche en gestion et à la crédibilité de ses résultats. Pour autant, ce détour empirique ne nous fait pas oublier les problèmes et les limites consubstantielles aux expérimentations entreprises dans le cadre des sciences sociales. Le chercheur n"a pas la partie facile : contrairement aux sciences dites " exactes », il lui est malaisé de s"engager dans une démarche expérimentale

6 ; comment reproduire

dans un laboratoire, les états de la nature qui lui permettront de renouveler le

phénomène étudié ? Il ne s"agit pas ici de tester les réactions obtenues du mélange de

deux gaz ou de mesurer la résistance d"un insecte aux nouvelles conditions climatiques, mais d"observer et d"analyser des comportements humains dont les interactions et les contingences sociales complexifient à l"extrême la démarche scientifique. Pour compléter ces remarques, ajoutons l"absence de neutralité de l"expérimentateur. L"homme qui étudie l"homme ne peut se prévaloir de l"extériorité requise par rapport à l"objet de ses explorations, puisqu"il est aussi l"objet ; il prend alors le risque d"influer volontairement ou accidentellement sur le déroulement du processus de ses recherches

7. La validation scientifique devient ainsi très délicate,

nous en avons conscience.

L"interdisciplinarité

Le choix du sujet et surtout de l"outil théorique, nous entraînent par ailleurs, à franchir la limite des sciences de gestion pour emprunter aux disciplines voisines les concepts et les logiques. La complexité et l"interdépendance des facteurs en présence tendent parfois à effacer les traces d"une frontière, pour le moins réductrice. Circonscrire notre travail de recherche au seul champ d"une discipline aurait inévitablement pour effet d"en appauvrir les résultats et d"en limiter la portée. Nous pensons justement qu"une science puise son enrichissement dans l"interpénétration de ses connaissances avec celles des espaces plus éloignés.

6 G. Mace, Guide d"élaboration d"un projet de recherche, éd. De Boeck Université, Bruxelles, 1991.

7 A. Blanchet, R. Ghiglione, J. Massonat, A. Trognon, Les techniques d"enquête en sciences sociales,

éd. Bordas, Paris, 1987.

9 Ainsi, ces travaux qui s"inscrivent dans le domaine des sciences de gestion et plus particulièrement la matière comptable, iront chercher dans l"histoire, l"économie et la sociologie, les éléments de connaissances propres à lui donner un éclairage que nous souhaitons profitable et fécond. Explicitation des présupposés épistémologiques La démarche du chercheur est inévitablement indissociable d"une certaine vision qu"il se fait de son environnement, et d"une méthodologie qu"il considérera, à tord ou à raison d"ailleurs, comme étant la plus pertinente pour traiter l"objet de ses

recherches. De fait, il lui est difficile de se prévaloir d"une soi-disant impartialité

scientifique. Aussi, par souci d"honnêteté intellectuelle, et pour légitimer ce type de

travail, est-il préférable d"expliciter les présupposés épistémologiques qui

détermineront sa conduite tout au long de la recherche 8. Cette mise au point, pour nécessaire qu"elle soit, n"en est pas moins délicate à aborder, attendu qu"elle oblige le chercheur à s"interroger sur la nature de la connaissance produite et, plus en amont, sur la nature de la réalité qu"il pense pouvoir appréhender

9. Cette connaissance relève-t-elle de l"objectivité, image d"une réalité qui

lui est extérieure ou d"une interprétation voire d"une construction qu"il s"en fait ? La réponse à cette question est fondamentale dans la mesure où elle engage le chercheur dans un schéma intellectuel déterminant quant à la mise en oeuvre de sa recherche et quant aux résultats obtenus. A ce niveau de réflexion, nous devons alors faire face aux deux grands paradigmes épistémologiques qui s"opposent dans un débat aussi vif que passionnant : le positivisme et le constructivisme. Le premier paradigme dont l"un des plus grands défenseurs fut A. Compte,

soutient que la réalité existe en soi, indépendamment de celui qui la perçoit ; elle

possède une essence propre. Le chercheur peut s"attacher par conséquent, à saisir cette

réalité qui lui est extérieure et indépendante. Or, c"est justement cette indépendance de

l"objet par rapport au sujet qui permet aux tenants du positivisme de se prévaloir du principe d"objectivité selon lequel l"observation du premier par le second (qui lui est étranger) ne doit pas modifier la nature de cet objet

10 : " La connaissance en ce sens

8 A. C. Martinet, " Grandes questions épistémologiques et sciences de gestion », in Martinet A. C.

(ed.), Epistémologie et sciences de gestion, Economica, Paris, 1990, pp. 9-29.

9 M. Girod-Séville, V. Perret, " Fondements épistémologiques de la recherche », in R. A. Thiétart

(coll.), Méthodes de recherche en management, Dunod, Paris, 1999, pp. 13-33.

10 M. Girod-Séville, V. Perret, op. cit.

10 objectif est totalement indépendante de la prétention de quiconque à la connaissance ; elle est aussi indépendante de la croyance ou de la disposition à l"assentiment (ou à l"affirmation, à l"action) de qui que ce soit. La connaissance au sens objectif est une connaissance sans connaisseur ; c"est une connaissance sans sujet connaissant. » 11 Dans le cadre de nos travaux, ce principe d"objectivité soulève un certain nombre d"interrogations : l"homme peut-il être son propre objet ? En d"autres termes, le chercheur peut-il étudier son objet sans en modifier la nature ? Le comportement

humain peut-il être véritablement considéré comme une extériorité telle qu"on pourrait

le supposer comme une chose observable à distance ? Les éléments de réponses que nous pouvons apporter à ces interrogations nous empêchent de souscrire totalement au paradigme positiviste ; en conséquence, nous

serons amenés dans le cadre de ces travaux à nous en écarter pour rejoindre un

paradigme rival : le constructivisme. Si le paradigme positiviste est largement présenté comme étant dominant dans les sciences de l"organisation, le constructivisme tend aujourd"hui à étendre largement l"influence de sa conception de la connaissance au sein de la communauté des chercheurs

12. Pour autant, les origines de ce courant ne sont pas récentes, loin s"en

faut ; la métaphore de Platon n"en présentait-elle pas les prémices ?

Les constructivistes défendent l"idée selon laquelle la réalité n"est jamais indépendante

de l"esprit de celui qui l"observe et l"analyse. Conséquemment, la réalité est appréhendée par l"action du chercheur qui, dans le même temps, l"organise, la modèle, lui donne une existence à travers sa propre grille d"interprétation. Certains auteurs 13 parlent alors d"hypothèse phénoménologique qui s"oppose à l"hypothèse ontologique soutenue par les positivistes. La première est fondée sur l"idée qu"un phénomène est une manifestation interne des choses dans la conscience. N"étant pas externe, la réalité ne peut être objective puisqu"elle est une construction de l"esprit. Aussi, sachant que toute connaissance humaine est développée, véhiculée et soutenue par des situations sociales spécifiques

14, le chercheur doit s"attacher à pénétrer les processus par lesquels

une composition de l"esprit, une mise en scène peuvent s"imposer progressivement à l"individu comme une réalité préexistante. De fait, nous défendrons dans ces travaux, la position selon laquelle, plutôt que

d"observer une réalité donnée et extérieure, l"individu bâtit une réalité modelée par ses

11 K. R. Popper, La connaissance objective, Aubier, 2e édition, Paris, 1991. Traduit de : Objective

Knowledge, Londres, Oxford University Press, 1972.

12 M. Girod-Séville, V. Perret, op. cit.

13 P. De Bruyne, J. Herman, M. Schoutheete, Dynamique de la recherche en sciences sociales, Presses

Universitaires de France, Paris, 1974.

14 P. Berger, T. Luckmann, La construction sociale de la réalité, Méridiens Klincksieck, 2ème éd.,

1996. Traduit de : The Social Construction of Reality, New York, Doubleday, 1966.

11 expériences personnelles, sa culture, ses affects, les croyances auxquelles il adhère et les référentiels collectifs auxquels il se réfère. Nous reconnaissons ainsi, que cette construction mentale ne peut totalement s"affranchir d"une part d"imaginaire et de subjectivité. " Le réel n"est jamais donné du dehors de l"esprit » 15. En dépit des difficultés que présentent ces présupposés épistémologiques, nous prenons un autre engagement, celui d"exprimer avec simplicité et clarté les idées qui seront successivement développées dans cette thèse, afin que même le profane, nous l"espérons, puisse prendre du plaisir à la lecture. Sans vouloir basculer dans le travail de vulgarisation, nous refusons l"ésotérisme propre à certains travaux de recherche ou pire, l"écriture sibylline, absconse, dans laquelle on se complaît parfois, où le moyen devient hélas, une fin. Nous scinderons notre étude en deux grandes parties. La première traitera de la construction de l"entité comptable et de ses limites ; le terme " limite » y sera

considéré selon les deux acceptions : " limite » dans le sens d"incapacité à décrire des

phénomènes économiques et " limite » dans le sens de frontière. Nous essaierons de comprendre dans quelle mesure les dysfonctionnements de l"entité comptable sont liés à la perception spécifique que chaque acteur a de ses frontières. La seconde partie nous amènera à présenter une approche renouvelée du modèle comptable en empruntant à la théorie des conventions ses outils conceptuels. Nous montrerons comment ce jeune courant de pensée économique peut fournir au chercheur un nouveau cadre méthodologique capable d"apporter certaines réponses aux problèmes posés par l"entité comptable.

15 J. M. Mouchot, A. Moles, Les méthodes des sciences humaines dans l"entreprise, Fayard-Mame,

Paris, 1971, p.22

12

PREMIERE PARTIE :

LA CONSTRUCTION COMPTABLE

DE L"ENTITE ET SES LIMITES

" L"objet que l"on voit le plus mal, c"est la paire de lunettes que l"on porte devant les yeux »

M. Heidegger

Définir l"entité comptable, revient donc à circonscrire le champ de la

représentation, c"est-à-dire poser les limites spatiales et temporelles de l"objet à

décrire et préciser la nature des faits qui y sont comptés. Deux grands titres occuperont cette première partie. Le premier présentera l"entité dans son environnement comptable, pour aborder ensuite les problèmes qu"elle peut susciter chez certains groupes d"utilisateurs. Le second titre posera la question de savoir si nous avons tous de l"entité une perception identique ; après y avoir répondu, il examinera les fondements et la justification du modèle actuel. 13

TITRE I - L"ENTITE COMPTABLE ET SES LIMITES

Essence d"une chose ou objet de pensée, l"entité permet d"isoler et de circonscrire un sujet d"observation et de représentation. Le concept, replacé dans sa dimension historique et comptable, fera dans un premier temps, l"objet d"un examen étendu (chapitre I) ; l"occasion nous sera alors donnée de décrire les dysfonctionnements qu"un certain nombre d"auteurs ou praticiens peuvent relever à son égard (chapitre II). 14

CHAPITRE I : L"ENTITE DANS LE SYSTEME

COMPTABLE

" Grouper les choses (dans le sens le plus général) constitue l"élément le plus profond, le plus indispensable, de notre perception et de notre conception du réel. Bien qu"il soit évident que jamais deux choses ne seront exactement identiques, c"est parce qu"on ordonne le monde en groupes d"éléments ayant en commun une propriété importante (groupes qui se recoupent d"une façon complexe et se superposent) qu"on donne une structure à ce qui ne serait autrement qu"un chaos, une fantasmagorie. » P. Watzlawick, Changements, paradoxes et psychothérapie 16. Lorsqu"une zone d"intérêt économique existe, il est possible d"identifier, d"enregistrer et de communiquer les informations à propos de cette entité comme distinctes de toute autre information. Ceci est l"essence même du concept d"entité en comptabilité. Sans un tel concept la comptabilisation est impossible. En bref, le concept d"entité permet de poser les limites du champ de la

représentation ; or ce dernier peut être appréhendé selon différents niveaux possibles

afin de satisfaire des destinataires de l"information comptable n"ayant pas les mêmes attentes. Considérons par exemple, une société-holding H, contrôlant ses trois filiales F1,

F2, F3.

Du point de vue des investisseurs actionnaires du groupe, et donc soucieux de rendre rationnelles leurs décisions d"investissement dans le holding, les frontières de l"entité économique peuvent englober les activités et ressources combinées des quatre sociétés.

16 P. Watzlawick et alii, Changements, paradoxes et psychothérapie, Seuil, Paris, 1981, p.22.

15 Une information correspondant à un niveau inférieur, donc plus précis, ne répondra pas forcément à leur besoin ; en tant qu"investisseurs dans le groupe, ce sont essentiellement les informations relevant des comptes consolidés qui leur permettront d"éclairer leur stratégie financière. Le directeur de F1, quant à lui, a très vraisemblablement une zone d"intérêt

économique très différente puisque limitée à la filiale qu"il dirige ; il focalisera alors

son attention sur les informations concernant cette entité. On peut penser qu"une partie de sa rémunération ou sa valeur sur le marché des cadres-dirigeants dépend plus ou moins étroitement des résultats dégagés par cette filiale.

On peut donc dénombrer d"ores et déjà cinq entités distinctes : F1, F2, F3, la société-

holding H, constituant ainsi un premier niveau d"entités et le groupe consolidé s"apparentant à un deuxième niveau d"entité. D"autres entités peuvent être relevées à un niveau inférieur. Prenons l"exemple du contrôleur de gestion de la filiale F2 : sa fonction l"oblige dans la plupart des cas à découper l"entreprise en sections ou centres d"analyse qui constituent autant d"entités

dans lesquelles pourront être ventilées les informations enregistrées par la comptabilité

du niveau supérieur. Le système d"information se développera autant que l"on souhaitera une analyse de plus en plus fine. Le choix de l"entité comptable dépend donc du secteur auquel le comptable s"intéresse. Notre chapitre aura alors pour objectif d"appréhender la dimension comptable du concept d"entité selon les deux premiers niveaux de l"entité : les comptes sociaux (section 1) et les comptes consolidés (section 2 ). 16

SECTION I : LE CONCEPT D"ENTITE ET LES COMPTES

SOCIAUX

Le principe de l"entité permet de séparer l"entreprise de son ou ses propriétaires : n"étant plus considérée comme un objet de propriété confondu avec les autres biens de son créateur, elle est alors assimilée à une organisation autonome disposant de son propre nom (la dénomination sociale), de son domicile (le siège social), de son activité (l"objet social) et pour les sociétés, d"un patrimoine indépendant de celui des apporteurs de capitaux. Le principe de l"entité donne ainsi à l"entreprise sa personnalité comptable et ce, même en l"absence d"une personnalité juridique (cas des entreprises individuelles). Ce principe toutefois, ne doit pas être confondu avec le concept d"entité ; ce dernier, de portée beaucoup plus vaste, va bien au-delà d"une simple émancipation comptable de l"entreprise puisqu"il permet, comme nous le verrons dans le titre suivant, de circonscrire le champ de sa représentation, définissant plus largement ses limites spatiales, temporelles et substantielles. Cette première section permettra d"aborder la dimension historique et théorique du concept (§ 1), pour examiner ensuite sa perspective réglementaire (§ 2).

§ 1 - L"entité à travers les âges

a) Les quatre périodes Une brève incursion dans l"histoire de la comptabilité nous invite à considérer le concept d"entité comme le fruit d"une lente évolution dont nous allons rapporter ici quelques aspects. - Positionnement temporel de l"étude : pour des facilités d"exposé, nous commencerons notre étude à partir du Moyen-Age occidental. Certains historiens comme J.H. Vlaemminck font en effet remarquer que s"il est exact que notre civilisation est l"héritière de ses devancières grecque et romaine, il n"en va

pas de même pour la comptabilité médiévale qui est revenue à son point de départ ; on

17 y retrouve, d"après l"auteur, les mêmes hésitations et difficultés que chez les anciens

Sumériens

17. De plus, on ne peut la rattacher en aucune manière à la technique des

comptes de l"antiquité puisqu"il y a non pas évolution mais rupture du système 18. Ça n"est donc qu"à partir du Moyen-Age que la comptabilité se développa jusqu"à l"épanouissement complet de la partie double ; et c"est aussi à partir de cette période que la civilisation économique progressa lentement jusqu"à nos jours, sans interruption durable.

Les croisades (XII

e et XIIIe siècles) constituent l"événement historique qui redonna à l"occident le souffle économique qu"il avait perdu depuis la décadence de l"Empire romain. Le monde méditerranéen en pleine effervescence commerciale, retrouve une activité qui s"étend alors à toute l"Europe occidentale. L"Italie du Nord et la Flandre furent du XII e au XVe siècles les régions économiques les plus prospères, du fait qu"elles se trouvaient à l"aboutissement des lignes commerciales maritimes ; on ne

s"étonnera donc pas que ces deux régions bénéficièrent d"un développement de la

technique comptable plus rapide qu"ailleurs. Ces précisions historiques sont importantes car les études menées par les différents historiens de la comptabilité ont montré que l"évolution de la technique des comptes est indissociable de celle du système économique. A ce propos, il est important de noter que l"accroissement considérable du crédit qui accompagna l"expansion commerciale due aux croisades est, en grande partie, à l"origine du développement de la comptabilité en Europe. Afin de connaître leur situation exacte vis à vis des tiers, les négociants furent progressivement obligés d"inscrire leurs créances et leurs dettes sur des registres.

Nécessité faisant loi, on assista peu à peu à la formation d"une comptabilité à partie

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