[PDF] ouvrage Hubert Tondeur un rapprochement entre la valeur

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CHAPITRE 1

Principes comptables

Plan du chapitre

Section 1 : Etats financiers (IAS 1)

Section 2 : Méthodes comptables, changements d"estimations et d"erreurs (IAS 8) Section 4 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10) Section 3 : Actifs non courants détenus pour la vente et abandons d"activités (IFRS 5)

Introduction

Les normes comptables internationales sont des normes de présentation qui repose sur un cadre conceptuel. Il définit les objectifs pour l"établissement des états financiers ainsi que les concepts comptables à respecter. La norme IAS 1 reprend la définition des états financiers et des concepts comptables.

Les normes IAS 8 relative aux changements

comptables et IAS 10 relative aux évènements postérieurs à la clôture complètent le dispositif conceptuel de la norme IAS 1 pour l"établissement des comptes lors de l"application du référentiel ou du changement de pratiques comptables (IAS 8) et délimite le champ des informations et évènements à prendre en compte pour l"établissement des états financiers. La norme IFRS 5 venant préciser les modalités de classification des actifs destinés à être cédés. L"objet de ce chapitre est de présenter l"ensemble des concepts qui sous-tendent la construction des

états financiers en IFRS.

Chapitre 1 : Les principes comptables 2

Section 1 : Les états financiers (IAS 1)

Le cadre conceptuel de l"IASB rappelle que les états financiers ont pour objectif de fournir une information sur : · la situation financière (Bilan/Compte de résultat); · la performance (la variation des capitaux propres) et · l"évolution dans la situation financière de l"entité (la variation de trésorerie). L"optique choisie par l"IASB privilégie les informations données par le bilan à celles données par le compte de résultat. Le cadre conceptuel précise que les états financiers sont préparés sur la base d"une comptabilité d"engagement. La continuité d"exploitation est un principe primordial selon l"IAS 1. L"entreprise doit pouvoir poursuivre ses activités dans l"avenir.

L"information donnée par les états financiers doit être de qualité et pour cela respecter les principes comptables

suivants : ▪ l"image fidèle ; ▪ la prééminence de la substance sur la forme ; ▪ l"importance relative ; ▪ la prudence ; ▪ la neutralité ; ▪ l"exhaustivité ; ▪ la non-compensation ; ▪ l"intelligibilité ; ▪ la pertinence ; ▪ la fiabilité ; et ▪ la comparabilité. Selon la norme IAS 1, les états financiers comprennent les éléments suivants : ▪ un bilan ; ▪ un compte de résultat ; ▪ un état des changements de capitaux propres ; ▪ un état des flux de trésorerie ;

▪ des notes annexes qui comportent un résumé des politiques comptables et d"autres notes explicatives.

Le tableau des flux de trésorerie fait l"objet d"une norme spécifique (IAS 7) et l"annexe est complétée pour les

informations sectorielles par la norme IAS 14/IFRS 8.

La comptabilisation des opérations selon les IFRS repose sur la classification des opérations à leur origine dans

l"une des cinq catégories suivantes :

Un actif est une ressource contrôlée par l"entité du fait d"événements passés et dont des avantages économiques

futurs sont attendus par l"entreprise.

Un passif est une obligation actuelle de l"entité résultant d"événements passés et dont le règlement attendu doit

résulter en une sortie de l"entité de ressources représentatives d"avantages économiques.

Les capitaux propres sont l"intérêt résiduel dans les actifs de l"entité après déduction de tous ses passifs.

3 Section 1 : Les états financiers

Les produits sont les accroissements d"avantages économiques au cours de la période comptable, sous la forme

d"accroissements d"actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat l"augmentation des capitaux propres

autres que l"augmentation provenant des contributions des propriétaires du capital.

Les charges sont des diminutions d"avantages économiques au cours de la période comptable sous la forme de

sorties ou de diminutions des valeurs des actifs, ou de survenance de dettes qui ont pour résultat de faire

diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux propriétaires du capital.

Un projet de révision des définitions des concepts " passifs », " capitaux propres » et " produits » est

actuellement engagé par l"IASB de concert avec le FASB.

1. Bilan

La structure du bilan n"est pas normalisée.

En IFRS, il y a la possibilité de choisir, sans condition, une présentation du bilan soit sous la forme de liste, soit

sous la forme d"un tableau, l"ordre des différentes rubriques obligatoires n"étant, en outre, pas imposé.

Des rubriques minimales à présenter sont exigées par la norme IAS 1 et il faut y ajouter les rubriques exigées par

l"ensemble des normes spécifiques ainsi que l"ensemble des informations nécessaires pour une présentation

fidèle de la situation financière de l"entreprise.

A titre d"exemple, les normes IAS 40 et 41 exigent pour l"une de présenter distinctement les immeubles de

placement et l"autre les actifs biologiques. IFRS 5 exige une présentation distincte des actifs non-courants

destinés à être cédés des autres actifs non courants. Selon leurs caractéristiques, les entreprises peuvent être

obligées de présenter telle ou telle rubrique.

Les principales distinctions au niveau du bilan sont les suivantes : actifs courants, actifs non courants, passifs

non courants, capitaux propres, passif courants.

Un actif doit être classé en tant qu"actif courant quand il satisfait à l"un des critères suivants :

▪ l"entité s"attend à pouvoir réaliser l"actif, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle

d"exploitation normal de l"entité ; ▪ l"actif est détenu essentiellement à des fins de transaction ;

▪ l"entité s"attend à le réaliser dans les douze mois suivants la date de clôture de l"exercice ;

▪ l"actif représente de la trésorerie ou un équivalent de trésorerie dont l"utilisation n"est pas soumise à

restrictions pour être échangé ou utilisé à couvrir une dette devant être réglée dans douze mois après le

clôture de l"exercice. Tous les autres actifs ou passifs sont à classer en non-courants.

Un passif doit être classé en tant que passif courant quand il satisfait à l"un des critères suivants :

▪ il est attendu que le passif soit réglé dans le cadre du cycle d"exploitation normal de l"entité ;

▪ le passif est détenu essentiellement à des fins de transaction ;

▪ le passif soit être réglé dans les douze mois après la date de clôture de l"exercice.

▪ l"entité n"a aucun droit inconditionnel de déférer le règlement de la dette au-delà des douze mois qui

suivent la clôture de l"exercice. Tous les autres passifs doivent être classés en tant que passifs non courants.

Chapitre 1 : Les principes comptables 4

Des critères dérogatoires s"appliquent à la trésorerie ou aux équivalents de trésorerie qui dès lors qu"ils peuvent

être retirés d"un établissement financier sans délai sont courants. Leur classement s"apprécie, par exception,

selon l"échéance à l"origine qui doit être inférieure à trois mois.

L"entité doit indiquer, soit au bilan, soit dans des notes annexes, des subdivisions complémentaires aux postes

présentés, classés d"une manière adaptée à l"activité de l"entité.

2. Compte de résultat

Aucun format n"est obligatoire pour établir le compte de résultat.

La norme IAS 1 fournit une liste de rubriques minimales requises : produits d"exploitation, frais financiers, part

des résultats dans les sociétés mises en équivalence, charge d"impôt, intérêts minoritaires, résultat net de période.

En pied de compte de résultat, les sociétés cotées doivent présenter le résultat par action, dilué et non-dilué.

Dorénavant, faire figurer les " éléments extraordinaires » est interdit dans l"ensemble des états financiers et la

rubrique " résultat opérationnel » n"est pas obligatoire.

Le référentiel autorise que les charges soient classées soit par nature, soit par destination (fonction).

Lorsque les charges sont classées par nature alors les dépréciations des actifs non courants doivent figurer sur

une ligne spécifique.

L"entité doit présenter, dans ses notes annexes, toute information relative aux rubriques du compte de résultat,

dont la nature ou le montant sont significatifs dans l"analyse de la performance de l"entité.

Les entités classant les charges par fonction doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des

charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de personnel.

L"entité doit indiquer, soit au compte de résultat, soit dans le tableau de variation des capitaux propres soit dans

des notes annexes, le montant du (des) dividende(s) par action voté(s) ou proposé(s) au titre de l"exercice couvert

par les états financiers.

3. Etat de changement de capitaux propres

L"entité doit présenter, dans une composante séparée de ses états financiers, un état présentant :

▪ le résultat net de l"exercice ;

▪ chacun des éléments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabilisés directement dans

les capitaux propres, comme imposés par d"autres normes ou interprétations ainsi que le total de ces

éléments ;

▪ pour chaque composant de capitaux propres, l"effet des changements de méthodes comptables et

corrections d"erreurs comptabilisés en accord avec IAS 8. L"entité doit en outre présenter, soit dans cet état, soit dans les notes annexes :

▪ les montants des transactions sur le capital avec les propriétaires et les distributions aux propriétaires ;

▪ le solde des résultats accumulés non distribués en début d"exercice et à la date de clôture ainsi que les

variations de l"exercice ;

▪ un rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin d"exercice de chaque catégorie de

capital, prime d"émission et réserve, en indiquant chaque élément de variation séparément.

5 Section 1 : Les états financiers

4. Tableau des flux de trésorerie

Selon IAS 7, les flux sont à ventiler entre :

▪ flux liés à l"exploitation ; ▪ flux liés à l"investissement (dont une ligne pour cession de filiale) ; ▪ flux liés au financement.

Le tableau peut être présenté selon :

▪ la méthode directe (référence) ; ▪ la méthode indirecte (autorisé). Le tableau de flux de trésorerie est présenté en détail dans le chapitre 2.

5. Annexe

L"annexe vise à assurer une transparence sur la mise en application des méthodes avec notamment une mention

explicite sur les jugements exercés et les hypothèses retenues par les dirigeants lors de la mise en application des

méthodes comptables qui peuvent avoir un impact significatif.

L"annexe doit mentionner explicitement les principales incertitudes et hypothèses comportant des risques élevés

d"ajustements significatifs au cours de l"exercice suivant. Les notes annexes aux états financiers d"une entité doivent donc :

▪ présenter des informations sur l"établissement des états financiers et sur les méthodes comptables

spécifiques choisies et appliquées ;

▪ indiquer toutes les informations imposées par les normes comptables internationales et qui n"ont pas

encore été présentées dans les états financiers ;

▪ fournir des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans le corps des états financiers et

qui sont nécessaires pour retranscrire une image fidèle.

Chacun des postes du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de trésorerie et du tableau de variation des

capitaux propres doit renvoyer à l"information correspondante dans les notes annexes. La présentation de

l"annexe doit permettre d"assurer une lecture aisée et cohérente des états financiers.

Chapitre 1 : Les principes comptables 6

Section 2 : Les méthodes comptables, changements d"estimations et d"erreurs (IAS 8)

La norme IAS 8 s"applique aux changements de méthodes comptables, aux changements d"estimations

comptables et aux erreurs.

Selon la norme IAS 8 " Méthodes comptables, changements d"estimations et erreurs », les méthodes comptables

sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliquées par une entité pour établir et

présenter ses états financiers.

1. Changement d"estimation comptable

Le changement d"estimation comptable est défini par IAS 8 comme un ajustement de la valeur comptable d"un

actif ou d"un passif ou le montant d"une consommation périodique d"un actif qui résulte de l"estimation d"une

situation présente et dont on attend des bénéfices futurs, ou des obligations liées aux actifs et passifs.

Les changements d"estimations résultent de nouvelles informations ou de nouveaux développements et non de

corrections d"erreurs.

Les effets d"un changement d"estimation doivent être appliqués prospectivement et être inclus dans le compte de

résultat : ▪ de la période du changement, si ce changement affecte cette période seulement ;

▪ de la période du changement et des périodes futures, si ce changement les affecte ensemble.

Exemple

La société Oméga a fait l"acquisition en janvier N-5 d"une construction d"un coût de 200 000 €. L"amortissement

est prévu pour 20 ans (valeur résiduelle au 31 décembre N+14 : 50 000 €). A la fin de l"exercice N-1, les

amortissements pratiqués sur cette construction sont de : (200 000 - 50 000) x 5/20 = 37 500 € et la valeur

comptable de la construction est de 162 500 €.

Au 1er janvier N, une nouvelle estimation des conditions d"amortissement de la construction a été effectuée. La

durée de vie restante est estimée à 18 ans (ce qui porte la durée totale à 25 ans), la valeur résiduelle au 31

décembre N+17 étant toujours de 50 000 €.

L"amortissement annuel sera de (162 500 - 50 000) / 18 = 6 250 € par an alors qu"il était de (200 000 - 50 000) /

20 = 7 500 € auparavant. L"amortissement sera constaté pour 6 250 € en N et dans les années à venir. Les

amortissements des exercices précédents ne seront pas réajustés.

2. Changement de méthode comptable

Le changement de méthode comptable peut être de deux types :

▪ les changements provoqués par une nouvelle norme (IAS ou IFRS) ou une nouvelle interprétation (SIC

ou IFRIC) ; et

7 Section 2 : Les méthodes comptables, changements d"estimations et d"erreurs

▪ les changements conduisant à une présentation plus appropriée dans les états financiers des transactions

et événements sur la situation financière de l"entité, sa performance financière ou ses flux de trésorerie.

Les cas suivants ne constituent pas des changements de méthodes comptables :

▪ l"adoption d"une méthode comptable pour des événements ou transactions qui diffèrent en substance

d"événements ou transactions survenus précédemment ;

▪ l"adoption d"une nouvelle méthode comptable pour des événements qui ne s"étaient pas produits

précédemment ou qui étaient jusqu"alors non significatifs ; ▪ les changements de modalités d"application d"une méthode comptable ; ▪ les changements d"options fiscales.

Un changement de méthode comptable doit être appliqué rétrospectivement par impact sur les capitaux propres

d"ouverture de l"exercice du changement.

La situation des capitaux propres de la précédente période et les montants comparatifs de chacune des périodes

précédentes retraitées doivent être ajustés comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été utilisée.

En cas d"impossibilité de retraitement, une explication doit être fournie en annexe.

Quand une information comparative relative à une précédente période ne peut être retraitée, la nouvelle méthode

comptable doit être appliquée aux actifs et passifs au commencement de la prochaine période d"ajustement et les

ajustements correspondants doivent être présentés l"état des capitaux propres de la prochaine période.

Lorsqu"un changement de méthode comptable a un effet significatif sur l"exercice ou sur tout autre exercice

antérieur présenté, ou est susceptible d"avoir un effet significatif sur les exercices ultérieurs, l"entité doit indiquer

dans l"annexe les informations suivantes : ▪ la nature du changement ; ▪ les raisons du changement ;

▪ le montant de l"ajustement pour l"exercice en cours et pour chaque exercice précédent présenté ;

▪ le montant de l"ajustement relatif aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l"information

comparative ; et

▪ le fait que l"information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impossible.

Exemple

La société Oméga a décidé de ne plus incorporer ses coûts d"emprunts dans ses immobilisations et dans ses

stocks à compter du 1er janvier N. A cette date, elle a pu effectuer les évaluations suivantes :

Eléments Valeur en tenant compte des

intérêts Valeur en ne tenant pas compte des intérêts

Constructions

Amortissements constructions

Stocks des produits finis

120 000

45 000

150 000

108 000

40 500

144 000

Le taux de l"impôt est de 33 1/3 %.

Elle passera les écritures de retraitements suivantes :

2813 Amortissements constructions 45 000 - 40 500 4 500

Chapitre 1 : Les principes comptables 8

119
213
355

Report à nouveau

Constructions 120 000 - 108 000

Stock de produits finis 150 000 - 144 000

Retraitement construction et stock

13 500

12 000

6 000 2761

119 Impôts différés Report à nouveau

Retraitement impôt différé sur évaluation constructions et stock 13 500 x 33 1/3% 4 500 4 500

3. Corrections d"erreurs

Les erreurs sont des omissions ou autres faits découverts au cours d"un exercice et concernant un ou plusieurs

exercices précédents. Le terme " erreurs » inclut les erreurs de calcul, les erreurs dans l"application des méthodes

comptables, les mauvaises interprétations des faits, les oublis ainsi que les éléments frauduleux.

La correction d"une erreur doit être traitée rétrospectivement par impact sur les capitaux propres d"ouverture de

l"exercice d"ajustement, comme si l"erreur n"avait pas été commise :

▪ retraitement des montants correspondants des périodes auxquelles les erreurs sont survenues ;

▪ ou lorsque l"erreur est survenue avant la plus ancienne période présentée, retraitement des capitaux

propres de la plus ancienne période.

Le retraitement de l"information comparative pour une précédente période ne sera pas effectué si ce retraitement

est irréalisable.

Quand une information comparative à une précédente période ne peut être retraitée, la balance d"ouverture des

capitaux propres pour la prochaine période doit être retraitée de l"effet cumulé de l"erreur.

L"annexe doit mentionner doit mentionner les éléments suivants : ▪ la nature de l"erreur ;

▪ le montant de la correction au titre de l"exercice et de chaque exercice antérieur présenté ;

▪ le montant de la correction afférente aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l"information

comparative ;

▪ le fait que l"information comparative ait été retraitée ou que son retraitement soit impossible.

9 Section 2 : Les méthodes comptables, changements d"estimations et d"erreurs

Activités

QUIZZ

Questions

1. Un changement de méthode comptable doit être obligatoirement comptabilisé de manière rétrospective.

a) Vrai ; b) Faux.

2. Le retraitement rétrospectif consiste à corriger : a) la comptabilisation, l"évaluation et la fourniture d"informations sur le montant d"éléments des états

financiers comme si une erreur d"une période antérieure n"était jamais survenue par correction des

capitaux propres à l"ouverture ;

b) la comptabilisation, l"évaluation et la fourniture d"informations sur le montant d"éléments des états

financiers comme si une erreur d"une période antérieure n"était jamais survenue par correction du résultat

à l"ouverture.

3. Un changement d"estimation comptable est traité de façon :

a) Prospective ; b) Rétrospective avec impact sur les capitaux propres à l"ouverture ; c) Rétrospective avec impact sur les résultats à l"ouverture.

4. Un changement de méthode comptable est traité de façon :

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