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UNIVERSITE PARIS DAUPHINE

U.F.R SCIENCES DES ORGANISATIONS

CENTRE DE RECHERCHE EUROPEEN EN FINANCE ET GESTION (CREFIGE)

LA FONCTION CONTROLE DE GESTION

Contribution à l"analyse de la place des services fonctionnels dans l"organisation THESE pour l"obtention du titre de

DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION

(arrêté du 30 mars 1992) présentée et soutenue publiquement par

Caroline LAMBERT

JURY

Directeur de thèse : Monsieur Henri BOUQUIN

Professeur à l"Université Paris Dauphine

Rapporteurs : Monsieur Alain BURLAUD

Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers

Monsieur Alain DESREUMAUX

Professeur à l"Institut d"Administration des Entreprises de Lille

Suffragants : Madame Anne PEZET

Professeur à l"Université de Marne La Vallée

Monsieur Pierre ROMELAER

Professeur à l"Université Paris Dauphine

Mars 2005

L"université n"entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans cette thèse ; ces opinions doivent être considérées comme propres

à leurs auteurs

REMERCIEMENTS

J"exprime ma profonde gratitude au Professeur Henri Bouquin pour avoir accepté d"encadrer

cette thèse. Il m"a montré la voie de la rigueur et de la curiosité intellectuelle. Sa disponibilité

a été sans faille et je tiens à le remercier vivement pour la confiance et la liberté qu"il m"a

accordées. Les Professeurs Burlaud et Desreumaux ont accepté d"être les rapporteurs de ce travail. Je leur en sais profondément gré. Je voudrais exprimer ma reconnaissance au Professeur Romelaer pour ses conseils lors de la présoutenance. Les conseils et les encouragements du Professeur Anne Pezet ont été une aide

précieuse dans la progression de ce travail. Qu"elle soit ici très sincèrement remerciée.

Cette thèse se caractérise par la place accordée à l"étude du terrain. Je remercie bien sûr les

contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels qui ont accepté de me recevoir. Sans

eux, cette thèse n"existerait pas. J"exprime ma gratitude aux professeurs du DEA 124 qui m"ont donné goût à la recherche, ainsi qu"aux maîtres de conférence du CREFIGE, en particulier Catherine Chevalier-Kuszla, Gilles David et Chrystelle Richard pour leurs conseils. Le programme du CEFAG a été l"occasion de rencontrer de nombreux doctorants et

professeurs. Les échanges qui s"en sont suivi ont été d"une grande richesse. Je remercie

notamment Laurent Deville pour ses conseils.

Je remercie également l"ensemble du département Comptabilité - Contrôle de gestion

d"H.E.C. pour m"avoir permis d"achever ce travail dans d"excellentes conditions. Un grand merci à Delphine Vilain et à Marie-Hélène Chaix pour leur aide logistique. Je témoigne ma reconnaissance à Elisabeth Pélatan pour son indéfectible soutien. Que Claire Dambrin et Samuel Sponem soient tout particulièrement remerciés pour m"avoir

aidée, soutenue -mais aussi supportée- tout au long de ces années. Merci aux " triplettes »

Anne-Laure, Marion et Karine pour leur soutien et leurs nombreuses relectures. Merci

également à Véronique, Ghislaine, Marie-Claire, Marie-Astrid et Jérémy qui ont, chacun,

contribué aux relectures. En espérant que nos collaborations ne font que commencer. Merci enfin à mes parents, Arnaud, Virginie, Victor et Marianne, dont je vais enfin pouvoir

profiter. Merci à tous mes amis qui, je le sais, vont être soulagés de ne plus entendre parler de

ma thèse. A Nathalie, qui " a tellement aimé dans l"absence qu"elle n"a plus osé voir ».

SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE 11

PREMIERE PARTIE - SERVICES FONCTIONNELS, ACTIVITE DES CONTROLEURS ET PLACE DE LA

FONCTION CONTROLE DE GESTION

19 CHAPITRE 1 - FONCTION CONTROLE DE GESTION ET SERVICES FONCTIONNELS 21 Section 1 Histoire de l"émergence de la fonction contrôle de gestion 23 Section 2 La place des services fonctionnels et de la fonction contrôle dans l"organisation 51 CHAPITRE 2 - L"ACTIVITE DU CONTROLEUR DE GESTION ET SON CONTEXTE 95 Section 1 L"activité du contrôleur de gestion 97 Section 2 Contexte de la fonction contrôle de gestion 139 CHAPITRE 3 - ETUDE EXPLORATOIRE ET PROPOSITION D"UN CADRE D"ANALYSE DE LA FONCTION

CONTROLE DE GESTION

179
Section 1 Démarche et méthodes de la recherche 181

Section 2 Apports de l"étude exploratoire 197

Section 3 Evolution du cadre conceptuel et de la méthodologie 247 SECONDE PARTIE - LA FONCTION CONTROLE DE GESTION : TYPOLOGIE ET ETUDE DES ROLES 259 CHAPITRE 4 - DES FONCTIONS CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DU MANAGEMENT LOCAL 261 Section 1 La fonction contrôle de gestion partenaire 262 Section 2 La fonction contrôle de gestion discrète 305 CHAPITRE 5 - DES FONCTIONS CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DE LA DIRECTION GENERALE 331 Section 1 La fonction contrôle de gestion garde-fou 332 Section 2 La fonction contrôle de gestion omnipotente 361 CHAPITRE 6 - PROPOSITION D"UNE TYPOLOGIE ET ETUDE DES DETERMINANTS 411 Section 1 Les quatre idéaux-types de fonction contrôle de gestion 413 Section 2 Le contexte de la fonction contrôle de gestion 452 Section 3 La fonction contrôle de gestion vecteur de changement 469

CONCLUSION GENERALE 513

BIBLIOGRAPHIE 525

REPERTOIRE DES TABLEAUX, DES ENCADRES ET DES FIGURES 539

ANNEXES 545

TABLE DES MATIERES 607

- 11 -

INTRODUCTION GENERALE

Il y a un aspect " flicage », contre lequel il faut se battre [...]. A partir du moment où je suis arrivé avec ma casquette de contrôleur de gestion sur son domaine d"activité, ça a

été : " Je ferme les portes, je boucle tout ». J"étais le flic qui allait lui couper ses

budgets, qui allait l"empêcher de travailler.... Alors, là, il a fallu lui dire : " Attends, stop, t"as rien compris. On n"est pas là pour t"empêcher de travailler, au contraire. On est une fonction support et on doit échanger ». Vincent, Contrôleur de gestion Business Unit,

Pharma

Dans l"esprit de la grande majorité des individus, y compris les managers opérationnels, le contrôleur de gestion est en premier lieu un contrôleur, c"est-à-dire " celui qui exerce un contrôle, une vérification

1 ». Les synonymes proposés par le dictionnaire sont éloquents :

" inspecteur, vérificateur, aiguilleur et mouchard ». Lorsqu"on évoque des tâches ou des

métiers associés au contrôle, viennent à l"esprit le contrôle de police, le contrôleur fiscal, le

contrôleur des billets de transport.

La notion de " maîtrise » est présentée comme une acception plus précise du terme

" contrôle » dans l"expression contrôle de gestion

2. Elle apparaît moins restrictive et plus

noble que " contrôle », au sens de vérification. Toutefois, cette acception du contrôle au sens

de maîtrise est marquée positivement à la condition que le contrôle porte sur soi-même,

comme dans l"expression " contrôler ses réactions », car dès qu"il est associé à l"idée de

domination des autres, le contrôle est jugé vil, en particulier s"il est exercé au profit du Prince

(d"Iribarne, 1989). En définitive, pour des non spécialistes, le rôle et l"activité du contrôleur de

gestion sont flous et, a priori, peu glorieux. Malheureusement, pour les " spécialistes », une

autre source de confusion guette : celle entre le contrôle de gestion et le contrôleur de gestion.

En effet, se référer à la définition du " contrôle de gestion » pour construire sa représentation

du " contrôleur de gestion » ne met pas à l"abri du contresens. Le contrôle de gestion est

défini par le père de la discipline, Robert Anthony, comme " le processus par lequel les

managers obtiennent l"assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière

efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l"organisation » (Anthony, 1965, p.

17). L"acteur central du contrôle de gestion est donc, sans ambiguïté, le manager et non le

contrôleur de gestion. Telle est la spécificité de ce domaine, car " si l"on peut dire que la

comptabilité est ce que pratiquent les comptables, la pratique des contrôleurs ne recouvre qu"une partie du contrôle de gestion » (Bouquin et Pesqueux, 1999, p. 94). Bouquin (2001) illustre cette situation par un schéma :

1 Le Nouveau Petit Robert, 1994

2 De Bodt et Bouquin (2001, p. 115) soulignent ainsi " qu"il est désormais admis que la notion de contrôle doit

s"entendre au sens de maîtrise ». Toutefois, comme le souligne Bouquin (2001, p. 33), la maîtrise ne se distingue

de la vérification que parce qu"elle la dédouble : " pour que vérifier soit utile, il faut avoir réuni les conditions a

priori de la maîtrise »

Introduction générale

- 12 - Figure 1. Sphère du contrôleur et sphère du contrôle (Bouquin, 2001b, p. 76)

Il confirme ainsi que " le contrôle de gestion, processus, ne peut être assimilé à ce que fait,

dans une organisation donnée, le contrôleur de gestion. Certes, il intervient dans le processus

de contrôle de gestion, comme son architecte et son animateur (Cas 1). Pourtant les

contrôleurs de gestion sont souvent accaparés par d"autres tâches (Cas 2), très variées au

demeurant, d"une entreprise à l"autre (comme la gestion financière, l"informatique, la

comptabilité, etc.). Mais le processus de contrôle de gestion se déroule aussi sans contrôleur

(Cas 3) » (Bouquin, 2001, p. 76). C"est donc commettre une grave erreur que d"imaginer que

le contrôleur de gestion exerce le contrôle (Anthony, 1965, p. 28). Or, c"est le risque

qu"encourent toutes les analyses qui, à partir d"un diagnostic sur le contrôle de gestion, en déduisent une conduite ou des pratiques à adopter pour le contrôleur de gestion.

Dans les revues professionnelles, les contrôleurs de gestion s"entendent dire, sur un ton

oscillant entre la menace et la promesse, qu"ils doivent devenir des " business partners »

proactifs, intégrés dans les équipes opérationnelles, acteurs dans la prise de décision. En effet,

dans l"activité des contrôleurs de gestion, deux rôles sont fréquemment distingués : celui de

technicien, en charge de la collecte de l"information et de la maintenance du système, et celui

d"aide à la décision. Le temps où les contrôleurs de gestion, isolés dans leurs bureaux,

dédiaient la majeure partie de leur activité à leur rôle de technicien serait donc révolu : ils

devraient devenir des partenaires actifs dans la prise de décision. Le discours véhiculé dans

les revues professionnelles leur laisse d"ailleurs peu d"alternatives

3 : " changer ou mourir ! ».

Deux raisons sont invoquées à cela : la diffusion des nouveaux systèmes d"information et l"instabilité de l"environnement. Les progiciels de gestion permettent désormais aux managers

opérationnels d"avoir directement accès à une grande quantité d"information. Or, l"instabilité

de l"environnement, souvent associée à l"intensification de la concurrence, implique une

réactivité croissante et donc des analyses immédiatement disponibles et adaptées à la prise de

décision. Les " nouveaux » contrôleurs de gestion, désormais déchargés des tâches

bureaucratiques de collecte de données grâce aux systèmes d"information, pourraient donc

accorder plus de temps à l"aide à la décision. Afin de répondre aux nouvelles contraintes de

l"environnement, ils seraient dans l"obligation de quitter leur tour d"ivoire pour se rapprocher

3 Les articles sont nombreux à ce sujet (Jablonsky et Keating, 1995 ; Cooper, 1996a, 1996b ; Siegel, 2000b ;

Burns et Yazdifar, 2001)

Cas 3

Ce que fait le contrôleur de gestion

Cas 1 Cas 2

Le contrôle de gestion

Introduction générale

- 13 - de l"activité opérationnelle. C"est à cette condition que les analyses qu"ils fournissent aux

managers opérationnels seront jugées utiles pour la prise de décision. Tel est le scénario diffusé par les revues professionnelles. Mais, un simple regard vers le

passé nous incite à prendre avec prudence cette " nouvelle ». Ainsi, dans la revue The

Accountant, on pouvait lire dès 1969, " le contrôleur ne peut plus rester dans sa tour d"ivoire

et jeter, selon son bon plaisir, des bribes d"informations à ses collègues de la fabrication, de

la vente, de l"engineering. Il doit s"insérer comme un membre d"une équipe et reconnaître à

chaque instant que son métier ne se justifie que par le service rendu

» (Gerrard, 1969).

Même si le contexte a changé, le discours ne diffère guère aujourd"hui. Il semble donc que ce

contrôleur de gestion partenaire du manager local, copilote de la prise de décision se fasse attendre. Et si ce n"était pas qu"une question de temps ? Le business partner relève-t-il de l"avenir prochain ou est-t-il condamné à rester le mythe d"une profession ? Objet de recherche : questionnement et démarche adoptée

Les contrôleurs de gestion pâtissent donc d"un titre plutôt mal perçu, sans pour autant

bénéficier du pouvoir supposé de la fonction. Les revues professionnelles assurent, pour leur

part, qu"ils sont devenus de véritables partenaires des managers. Plusieurs questions se posent alors. Quel type de relations entretiennent-ils avec les managers opérationnels ? Sont-ils de

simples relais de la direction générale dans les entités ? En quoi peuvent-ils influencer la prise

de décision ? Quels sont leur place et leur rôle au sein de l"organisation ? Ces questions sous-tendent la question qui a orienté notre recherche : A quoi servent les contrôleurs de gestion ? Ce questionnement peut être décliné en deux sous-questions : - Que font les contrôleurs de gestion ?

- Existe-t-il des styles de fonction contrôle de gestion, associés à des rôles

organisationnels spécifiques ? Nous postulons que la fonction contrôle de gestion est constituée de l"ensemble des

contrôleurs de gestion. Comprendre et analyser l"activité des contrôleurs de gestion implique

de prendre conscience que cet objet d"étude se situe à la croisée de plusieurs chemins. Les

problématiques dans lesquelles la fonction contrôle de gestion s"insère relèvent des questions

relatives à la place des services fonctionnels et à la dimension contingente des systèmes de

contrôle de gestion. De plus, l"étude de la fonction contrôle de gestion ne peut être

appréhendée indépendamment de l"analyse de l"activité des contrôleurs de gestion. En effet,

seule une analyse de l"activité individuelle des contrôleurs de gestion permet d"identifier la place et les rôles organisationnels de la fonction contrôle de gestion.

Introduction générale

- 14 - Présentation du plan de l"étude Nous répondons à notre question de recherche en deux étapes. La première partie, composée

de trois chapitres, propose une synthèse de la littérature mettant en évidence les

problématiques, les concepts sollicités et la méthodologie utilisée. Le cadre conceptuel issu de

cette revue de la littérature est ensuite testé et enrichi grâce à une étude préliminaire auprès de

vingt-deux contrôleurs de gestion dans treize organisations différentes.

Dans une seconde partie, ce cadre est utilisé pour réaliser la seconde étude empirique.

L"analyse des douze études de cas, constituées essentiellement de soixante-treize entretiens et

d"analyses de rapports annuels permet de construire une typologie de la fonction contrôle de gestion.

Figure 2. Plan de l"étude

Décrire

Méthodologie de l"étude

Etude exploratoire

Evolution de la méthodologie et

du cadre conceptuel

Qu"observer et comment

l"observer ?

Classer, comparer et

expliquer

Construction d"une typologie

Etude des déterminants

Etude de trois cas de

changement

Proposition d"une typologie

Décrire et comprendre

Etudes de cas approfondies : deux idéaux-types au service de la direction générale Comment analyser le rôle de la fonction contrôle de gestion ?

Services fonctionnels et

fonction contrôle de gestion

Histoire de l"émergence de la

fonction contrôle de gestion

Place des services fonctionnels

et de la fonction contrôle de gestion

En quoi les travaux sur les

services fonctionnels éclairent- ils notre connaissance de la fonction contrôle de gestion ?

Activité du contrôleur de

gestion et son contexte

Le contrôleur de gestion

Etudier une activité

Contexte de l"activité du

contrôleur de gestion

Que nous apporte la littérature

sur le plan méthodologique et conceptuel ? Partie 1. Cadre d"analyse de la fonction contrôle de gestion Partie 2. Proposition d"une typologie de la fonction contrôle de gestion

Chapitre 1 Chapitre 2 Chapitre 3

Chapitre 5

Chapitre 6

Décrire et comprendre

Etudes de cas approfondies : deux idéaux-types au service du client Comment analyser le rôle de la fonction contrôle de gestion ?

Chapitre 4

Introduction générale

- 15 - Le premier chapitre analyse en parallèle l"apparition de la fonction contrôle de gestion et celle

des services fonctionnels au sein des organisations. En effet, la fonction contrôle de gestion est, par nature, un service fonctionnel. Analyser le contexte d"émergence des services

fonctionnels au sein des organisations permet de révéler les raisons et les enjeux liés à la mise

en place de ces services. Les motifs d"existence des services fonctionnels recensés par la

littérature varient en fonction des perspectives théoriques et laissent entrevoir la variété des

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