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UNIVERSITE MONTESQUIEU - BORDEAUX IV

Pôle Universitaire de Sciences de Gestion

Institut d'Administration des Entreprises

LA PLACE DES BUDGETS DANS LE DISPOSITIF DE

CONTROLE DE GESTION : UNE APPROCHE

CONTINGENTE

INTERPRETER LE PASSE POUR COMPRENDRE ET MODELISER LE PRESENT Thèse pour le Doctorat ès Sciences de Gestion

Présentée par

Iliya KOMAREV

et soutenue publiquement le 30 novembre 2007

Membres du Jury :

Monsieur Nicolas BERLAND

Professeur à l'Université Paris Dauphine, Rapporteur

Monsieur Serge EVRAERT

Professeur à l'Université Montesquieu - Bordeaux IV Directeur de l'IAE de Bordeaux, Directeur de thèse

Monsieur Gérard HIRIGOYEN

Professeur à l'Université Montesquieu - Bordeaux IV Directeur du Pôle Universitaire de Sciences de Gestion, Suffragant

Monsieur Pierre MÉVELLEC

Professeur à l'Université de Nantes, IAE de Nantes, Rapporteur

Monsieur Gérald NARO

Professeur à l'Université de Montpellier I, Suffragant

Monsieur Christian PRAT DIT HAURET

Professeur à l'Université Montesquieu - Bordeaux IV, Suffragant 2 3

REMERCIEMENTS

Si le lecteur pouvait trouver des qualités à ce travail ce serait en grande partie grâce aux précieux conseils et à la direction agréable mais précise du Professeur Serge Evraert. C'est à lui que je dois également les bonnes conditions de travail au sein de l'IAE de Bordeaux et du Centre de Recherche en Contrôle et Comptabilité Internationale où j'ai réalisé mes recherches. Mes très vifs remerciements vont aussi à l'égard de Professeur Gérard Hirigoyen qui m'a accueilli au sein du DEA Sciences de Gestion et m'as donné goût à la recherche et à la pédagogie. Je voudrais également remercier les Professeurs Nicolas Berland et Pierre Mévellec d'avoir accepté, malgré leurs emplois du temps chargés, de se pencher sur cette recherche et d'y apporter un regard critique. Mes remerciements vont aussi à l'égard du Professeur Gérald Naro qui a accepté de lire et d'évaluer la qualité de ce travail. Je voudrais exprimer également mon sentiment de gratitude à l'égard du Professeur Christian Prat dit Hauret. Il a été d'un précieux conseil sur un ensemble de sujets liés aussi bien au contenu de la thèse qu'à la méthodologie de recherche ou à la vie de chercheur. Et tout cela avec un humanisme et une considération rares. Je suis très reconnaissant également à l'égard de tous les enseignants-chercheurs qui m'ont conseillé et aidé lors de ce long périple pour réviser le questionnaire et préciser certains point théoriques et méthodologiques : Laila Benraïs, Stéphane Trébucq, Christophe Germain. Jacques Isnard a été la personne du monde professionnel qui a pris le temps de m'écouter et de s'intéresser à la portée pratique de ce travail. Il m'a aidé à récolter les derniers questionnaires ainsi que d'effectuer une des

études approfondies.

Je voudrais remercier enfin le personnel de l'IAE de Bordeaux et en particulier Anne Legrand de m'avoir proposé une ambiance de travail agréable et m'avoir soutenu moralement lors de ces dernières années. 4 5

INDEX DES ABREVIATIONS

ABB.................. Activity Based Budgeting (Budgets par activités) ABC.................. Activity Based Costing (Comptabilité par activités)

BBZ................... Budget Base Zéro

CAM-I............... Computer Aided Manufacturing - International, puis renomé Consortium of

Advanced Management - International

ddl ..................... degrés de liberté

GM ................... General Motors

IPE ................... Incertitude Perçue de l'Environnement (Perceived Environmental

Uncertainty)

LBDQ................ Leader Beahaviour Description Questionnaire (Questionnaire pour la

Description du Comportement du Leader)

RAPM .............. Reliance on Accounting Performance Measures (Utilisation de Mesures

Comptables de Performance)

ROI ................... Return On Investment (Retour sur Investissement)

TB...................... Tableaux de bord

6 7

S O M M A I R E

INTRODUCTION GÉNÉRALE........................................................................ ...........9 PREMIÈRE PARTIE : LE BUDGET COMME OUTIL PRINCIPAL DU CONTRÔLE DE GESTION : ÉVOLUTIONS ET RÉVOLUTIONS................................................. 27
Chapitre 1. La conception traditionnelle de l'outil budgétaire.................................29

Chapitre 2. L'utilité des budgets mise en question ....................................................95

DEUXIÈME PARTIE : LA NOUVELLE PLACE DU BUDGET AU SEIN DU DISPOSITIF DE CONTRÔLE DE GESTION : PROPOSITION D'UN MODÈLE 163
Chapitre 3. Vers un modèle général de la place relative des budgets dans le

dispositif de contrôle de gestion........................................................................

165
Chapitre 4. La préparation du test du modèle théorique à travers une étude 270
TROISIÈME PARTIE : LA VALIDATION DU MODÈLE THÉORIQUE : PRÉSENTATION ET INTERPRÉTATION DES RÉSULTATS DES TESTS.......... 329
Chapitre 5. La validation du modèle d'équations structurelles..............................331 Chapitre 6. L'influence de la méthode de modélisation sur les résultats obtenus et leur interprétation........................................................................ 439
CONCLUSION GÉNÉRALE........................................................................ ...........517 ...........................526 LISTE DES TABLEAUX................................................................ .........................548 LISTE DES GRAPHIQUES........................................................................ ............551 LISTE DES SCHÉMAS........................................................................ ..................552 TABLE DES MATIÈRES........................................................................ ................554 ...................................... 557 8 9

INTRODUCTION GÉNÉRALE

"...budgeting has always fascinated me. Why? Because it manifests the essence of management accounting, the blending of accounting and management."

Charles T. Horngren (2004)

Le budget, en même temps plébiscité et rejeté par les praticiens du contrôle de gestion,

est devenu l'objet d'une importante controverse depuis le milieu des années 1990. En Effet, d'après une enquête européenne menée par l'IFOP et la DFCG en 1994 1 la quasi-totalité des entreprises européennes utiliseraient cette technique traditionnelle de planification et de

contrôle mais très peu d'entre elles se déclareraient complètement satisfaites de leurs budgets.

L'enquête révèle que presque un tiers des entreprises expriment une volonté de réformer leurs

pratiques budgétaires en allégeant et en accélérant les procédures. Dix pour cent des

entreprises se montrent même prêtes à abandonner le budget. Cette volonté de réformer le

contrôle de gestion a stimulé la réflexion de deux consultants Hope et Fraser (1997; 1999c) qui, par un article dans le magazine professionnel Management Accounting, ont donné l'élan à un mouvement prônant la " gestion sans budgets » 2 . Celle-ci repose essentiellement sur le Balanced Scorecard (Tableau de bord prospectif), les Rolling forecasts (Prévisions

financières glissantes), le benchmarking (étalonnage sur des références externes) et d'autres

outils nouvellement apparus ou revisités dans les années 1990. Le slogan fort ambitieux de la

" gestion sans budgets » a vite été récupéré par un groupe de discussion au sein du CAM-I, le

promoteur de la méthode Activity Based Costing, ce qui a permis au projet d'attirer plusieurs entreprises multinationales comme SKF, Svenska Handelsbanken, Boréalis, Volvo Car Corporation, British Petroleum, General Electric, Rhodia, Bull, Ikea, Microsoft 3 . L'idée beyond budgeting (au-delà de la budgétisation) que nous traduisons par " gestion sans budgets ». 3

Liste non exhaustive tirée de Berland (2002a) et comprenant des entreprises qui appliquent la " gestion sans

budget » ou sont en train de réfléchir à sa mise en place.

10 d'aller " au-delà des budgets » est entrée ainsi dans le mouvement général de modernisation

des outils de gestion et de réforme en profondeur du contrôle de gestion en tant que fonction du management. Quelques années plus tard la réflexion sur la gestion sans budgets a fait naître une organisation autonome Beyond Budgeting Round Table (BBRT) où l'on compte aujourd'hui à côté des deux initiateurs Hope et Fraser, les noms d'autres consultants adeptes de la méthode, mais aussi de grandes entreprises et des cabinets de conseil sponsors de l'organisation, voire même les noms de certains chercheurs issus des milieux académiques : Michael Bromwich, Michel Lebas, David Otley, Robert Shaw, Charles Horngren et Thomas

Johnson

1 . Plusieurs autres chercheurs académiques ont engagé leurs efforts dans l'étude de la gestion sans budgets et surtout dans des programmes de recherche sur la meilleure compréhension des pratiques actuelles en termes de gestion budgétaire (Berland, 1999a; 2000;

2002a; 2004; Bescos et al., 2004; Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Hansen et

Van der Stede, 2004; Thomas, 2003; Villesèque-Dubus, 2005) Les critiques adressées aux budgets par Hope et Fraser mais aussi par les praticiens du

contrôle sont multiples : des procédures trop lourdes et trop chères pour peu de valeur créée ;

un manque chronique de lien entre les budgets et la stratégie ; création de conditions pour des

comportements opportunistes ; inadaptation à la structure organisationnelle en forme de

réseau et par là à la nouvelle ère économique de l'information ; étouffement de l'initiative et

de l'apprentissage individuel et organisationnel ; un caractère purement financier de la technique et donc une impossibilité de cerner des facteurs non financiers de la performance ; une inadaptation à l'incertitude caractérisant l'environnement économique actuel etc. Tous ces inconvénients doivent-ils nous amener à jeter les budgets aux oubliettes ? Les praticiens répondent majoritairement de manière négative - très peu sont les entreprises qui ont

réellement abandonné leurs budgets car les critiques avancées ne sont pas applicables avec la

même importance dans toutes les circonstances et à toutes les entreprises (Bescos et al., 2004;

Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Thomas, 2003; Villesèque-Dubus, 2005). Dans cette bataille entre sauvegarde et abandon des pratiques budgétaires un constat met d'accord un très grand nombre de chercheurs et de praticiens du contrôle de gestion : au début du XXI e siècle l'on ne devrait plus utiliser l'outil budgétaire comme il y a quatre-vingt-

dix ans à l'époque de son introduction dans les pratiques des géants industriels américains. Le

budget ne devrait plus rester, pour toutes les entreprises, l'outil principal de planification et de 1 Source - le site Internet de l'organisation : http://www.bbrt.org/bbrtteam.htm (août 2007)

INTRODUCTION

11 contrôle dans le système formel de contrôle de gestion. De nouveaux outils doivent le

compléter, voire même le remplacer dans les circonstances où les carences budgétaires se font

ressentir au plus fort.

Objet de la recherche

Malgré l'engouement pour les nouvelles techniques de gestion, on observe aujourd'hui

que les pratiques budgétaires sont loin d'être disparues. Complété et parfois subordonné à

d'autres outils de planification et de contrôle, le budget reste toujours l'outil principal pour la

prévision et le contrôle de l'équilibre financier et de la performance comptable de l'entreprise

(Ekholm et Wallin, 2000; Hansen et al., 2003; Hansen et Van der Stede, 2004). Les budgets ont, certes, perdu de leur importance dans des circonstances où la performance financière à court terme n'est pas l'objectif premier de l'organisation, ils sont alors intégrés dans un tableau de bord stratégique ou un Balanced Scorecard. Cependant, leur rôle demeure toujours primordial dans les cas où l'équilibre financier reste un objectif de premier ordre. Ainsi, l'ensemble des fonctions - planification, coordination, contrôle, évaluation des performances, motivation etc. 1 - que l'on associait traditionnellement au budget ne doit plus lui être attribué d'emblée. Ces fonctions dépendent de multiples facteurs de contingence comme la turbulence de l'environnement (Berland, 2001; Gervais et Thenet, 1998) ou le style de gestion stratégique (Berland, 1999a). De plus, certaines d'entres elles ne sont pas compatibles les unes avec les autres (Barrett et Fraser, 1977) alors que d'autres fonctions sont mieux accomplies, dans certaines situations, par les nouveaux outils de gestion. Enfin, dans d'autres circonstances, le budget est aujourd'hui utilisé non plus dans son rôle économique traditionnel mais pour son action psychologique et sociale sur les hommes et les femmes dans l'organisation (la sécurisation des individus, l'orientation des comportements) (Gignon-

Marconnet, 2003).

Force est de constater alors qu'à la suite de ces transformations la place de l'outil

budgétaire dans le dispositif de contrôle de gestion n'est plus celle qui lui a été attribuée dans

la théorie classique - un rôle central de transformation des stratégies et des plans d'action en

objectifs chiffrés de gestion et le contrôle de cette gestion. C'est justement cette nouvelle place des budgets au sein du contrôle de gestion moderne qui est au coeur des préoccupations de la présente recherche. 1 Pour une synthèse sur le sujet voir Berland (1999a).

12 En partant de l'idée générale que la nature des choses (des budgets dans notre cas)

n'est pas figée à jamais mais représente plutôt le résultat d'une évolution passée et qui

continuera dans l'avenir 1 , trois questions peuvent être posées et permettront de mieux cerner l'objet de la recherche : Pourquoi assiste-t-on aujourd'hui à une crise de confiance concernant l'utilité de l'outil budgétaire et des techniques traditionnelles de contrôle de gestion ? En quoi consiste cette crise et comment affecte-t-elle la conception de la place de l'outil budgétaire dans le contrôle de gestion ? Enfin, quelle était la place des budgets dans le contrôle de gestion traditionnel et comment s'inscrivent-t-ils dans le contrôle de gestion moderne ? La dernière interrogation, qui par ailleurs constitue l'intérêt principal de la recherche, peut être divisée en trois autres questions afin de faciliter la construction d'une réponse adéquate. Du fait qu'aujourd'hui les budgets sont utilisés dans un ensemble d'outils

complémentaires de contrôle de gestion où certaines fonctions budgétaires traditionnelles sont

accomplies par les tableaux de bord ou par d'autres systèmes d'indicateurs financiers et non- financiers, cette dernière question peut être reformulée en trois étapes : Comment la place du budget au sein du dispositif de contrôle de gestion est-elle conçue traditionnellement ? Quel est son rapport traditionnel avec les autres outils de contrôle ? Quels sont les facteurs qui déterminent l'importance des outils de contrôle de gestion et leur adéquation à certaines configurations organisationnelles ? Quelle est aujourd'hui l'importance des budgets dans ces configurations par rapport aux autres outils de contrôle de gestion ? Les réponses aux deux premières questions générales supposent une étude dans le

temps des caractéristiques de la technique budgétaire et de son contexte depuis ses premières

utilisations dans l'entreprise industrielle jusqu'à nos jours. La réponse à la troisième question

générale et à ses éléments constitutifs exige d'abord une revue de la littérature académique sur

l'outil budgétaire et les facteurs qui conditionnent son rôle dans le contrôle de gestion. Ensuite, un nouveau modèle explicatif de la place des budgets par rapport aux autres outils de 1

Cette idée philosophique est développée plus loin dans les explications de la posture épistémologique de la

recherche.

INTRODUCTION

13 contrôle pourrait être construit compte tenu du paradigme contemporain du contrôle de

gestion et des nouvelles conditions dans lesquelles évoluent aujourd'hui les entreprises. Compte tenu de la contingence du budget révélée dans les études antérieures, mais aussi de la contingence des critiques envers les budgets, la description que nous envisageons

de la place actuelle des budgets au sein du dispositif de contrôle de gestion se fera à travers un

modèle comportemental qui tiendra compte des contingences mises en évidence par les études antérieures. Il mettra en exergue d'une part les principaux facteurs de contingence et d'autre part les caractéristiques du système budgétaire et son rapport avec les autres outils de contrôle. L'on pourrait enfin comparer le niveau de performance des entreprises pour les

différents degrés d'adéquation de leur système de contrôle aux facteurs de contingence, afin

de proposer les configurations d'outils de contrôle les plus performantes. L'intérêt de la recherche serait alors double. D'un point de vue théorique, elle tente de resituer le budget par rapport aux autres outils de planification et de contrôle en le plaçant dans un modèle qui tient compte des divers facteurs de contingence. Or, les recherches

antérieures ne se concentraient généralement que sur les indicateurs et non pas sur les outils.

Du point de vue de la pratique du contrôle de gestion, la recherche propose de relativiser l'engouement pour la " gestion sans budgets » en mettant en exergue des cas de figure où la

prédominance de l'outil budgétaire mène généralement à de meilleures performances et bien

évidemment d'autres où il serait plutôt judicieux de construire le contrôle de gestion autour

des outils de contrôle non comptables.

Définitions

Il est nécessaire, avant d'expliquer la manière dont l'objet de la recherche sera abordé,

de préciser d'abord la signification que nous attachons aux termes clés utilisés dans la thèse.

La première notion qu'il convient de définir est celle d'outil de contrôle de gestion. Bien que largement utilisé sous différentes formes 1 la signification du terme outil de contrôle de gestion est très rarement définie explicitement sauf dans quelques ouvrages

généraux mais qui s'intéressent plutôt à l'ensemble des instruments de gestion. Ainsi, Gervais

(2005) propose une liste de sept outils informationnels utilisés par le contrôle de gestion : les

plans à long et moyen terme, les informations engendrées par les opérations courantes, la

comptabilité générale, la comptabilité analytique, les outils de suivi de la qualité et des délais,

1

On rencontre ainsi dans les écrits académiques et professionnels les termes d'outil, instrument ou technique de

contrôle (de gestion) en français et management control tool, management control technique en anglais.

14 les tableaux de bord et enfin le système budgétaire. Cette liste, pourtant mise à jour depuis

l'édition de l'ouvrage en 1983, n'est toujours pas accompagnée d'une définition du terme outil. De même, Meyer (1983) présente les prix de revient, les ratios, les tableaux de bord et la gestion budgétaire comme étant les instruments par lesquels se définit le contrôle de

gestion, mais la notion d'instrument n'est pas expliquée. Bouquin (2004), quant à lui, intitule

la dernière partie de son ouvrage " Les outils du contrôle » en y distinguant trois titres : 1) le

cycle de planification, 2) les plans d'action et les budgets et 3) le système de suivi comprenant

le contrôle budgétaire, les tableaux de bord et le reporting. L'approche de la notion d'outil, on

le voit, est différente mais la définition du terme n'est toujours pas explicite. 1 Par ailleurs, les sources anglo-saxonnes ne sont pas plus formelles sur le sujet. Les expressions management control tool ou management control technique 2 semblent intégrer les mots outil (tool) et technique (technique) dans un sens dépourvu de toute signification spécifique au domaine de la gestion. De plus, très souvent l'objet des recherches n'est pas l'outil en tant que pratiques structurées mais son contenu - le type d'informations (comptable

et financière ou non) ou le type d'indicateurs de performance utilisés. Ce n'est que récemment

que certaines recherches anglo-saxonnes mettent les outils de contrôle de gestion au centre de leurs préoccupations 3 Pour trouver des définitions des termes outil, technique et dispositif de gestion il faut donc recourir aux ouvrages spécialisés en la matière. Jean-Claude Moisdon, par exemple propose la définition suivante dans l'introduction d'un ouvrage collectif sur les outils de gestion dont il est le coordinateur : " ... ensemble de raisonnements et de connaissances reliant de façon formelle un certain nombre de variables issues de l'organisation, qu'il s'agisse de quantités, de prix, de niveaux de qualité ou de tout autre paramètre, et destiné à instruire les divers actes classiques de la gestion, que l'on peut regrouper dans les termes de la trilogie classique : prévoir, décider, contrôler. » (Moisdon, 1997: p. 7) 1

Par ailleurs, une certaine confusion sur le sens du terme d'outil s'instaure quand à la page 87 de l'ouvrage dans

le tableau 3 on lit que les tableaux de bord sont le système d'information du contrôle de gestion, les budgets sont

le mécanisme de planification du contrôle de gestion, et enfin, les logiciels de prévision sont présentés comme

étant les outils d'aide à la décision au sein du contrôle de gestion. 2

Pour donner quelques exemples, V. Sathe (1978) présente le budget comme un outil important pour la

planification et pour l'allocation des ressources. Moores et Yuen (2001) étudient les outils de contrôle de gestion

(informations financières classiques, analyse des coûts, budgets, gestion par centres de responsabilité, contrôle

de la qualité, études de l'environnement) utilisés dans les différents étapes du cycle de vie d'une organisation.

Ferreira et Otley (2006) parlent eux de techniques de contrôle et étudient le lien entre le design et les modes

d'utilisation des systèmes de contrôle de gestion. 3 Voir à ce sujet Moores et Yuen (2001) et Ferreira et Otley (2006)

INTRODUCTION

15 Cette définition convient tout particulièrement à ce que nous entendons par outil de

contrôle de gestion : elle transmet clairement l'idée de la conception rationnelle de l'outil de

gestion en tant que modèle représentatif des variables organisationnelles. Cependant l'utilisation du terme outil ne fait pas l'unanimité. Gilbert (1998) par exemple fait la distinction entre outil et instrument de gestion. Le terme d'instrument serait alors plus

approprié car outil suggère " que l'on a affaire à un instrument passif » qui " sert à agir sur

la matière, à fabriquer une famille d'objets concrets » (ibid. p. 22). De plus, les praticiens de

la gestion auraient tendance à désigner avec le terme outil de gestion des réalités extrêmement

diverses. Il est vrai que la première signification du mot outil est " objet fabriqué qui sert à

agir sur la matière, à faire un travail » et que dans ce sens " instrument est plus général et

moins concret que outil » (Le Petit Robert, 2002). Cependant, le deuxième sens du mot outil

est : " ce qui permet de faire (un travail) » (ibid.). Les exemples donnés dans le dictionnaire

sont clairs - il s'agit d'un sens très général qui va nettement au-delà de l'aspect matériel de

l'outil et de son action. De surcroît, la très large utilisation de ce terme dans les milieux professionnels nous paraît plus un avantage qu'un inconvénient pour son adoption dans le

langage scientifique. Nous retiendrons, par conséquent, le terme d'outil de contrôle de gestion

en y mettant le sens proposé par Moisdon. Par ailleurs, selon Gilbert (1998: p. 25) l'ensemble des instruments de gestion

désignées par le terme " instrumentation de gestion » se définit sous deux aspect : (1) en

termes de contenu et (2) en termes de processus. Cette décomposition est particulièrement

appropriée dans l'analyse et la définition des outils individuels de contrôle de gestion et nous

y ferons référence par la suite. Dans un sens plus large, le concept de dispositifs de gestion désigne selon Moisdon des " types d'arrangement des hommes, des objets, des règles et des outils [qui] paraissent opportuns à un moment donné » (1997: pp. 10-11) L'auteur donne ici l'exemple des cercles

de qualité. Ainsi, nous désignons par dispositifs de contrôle de gestion l'ensemble des moyens

humains et organisationnels, formels (règles, outils...) ou informels (croyances, valeurs...) mis en oeuvre par le contrôle de gestion dans la poursuite de la mission qui lui est assignée. C'est en respectant ces significations que nous nous interrogeons ici sur la place actuelle des budgets parmi les outils et dans les dispositifs du contrôle de gestion. Le terme " budget » mérite ici une attention particulière. La signification de ce mot est

assez générale et sa définition d'autant plus difficile qu'il est entré dans le langage courant

avec un sens parfois très restrictif :

16 " État prévisionnel et limitatif des recettes et dépenses d'une période donnée.

Budget familial, domestique. Budget mensuel. Boucler son budget. Par extension : somme dont on peut disposer pour une dépense précise. » (Le Petit Robert, 2002) Cette définition n'évoque que l'aspect prévisionnel du budget. Cependant, dans un

sens plus large le budget sert également à contrôler les prévisions et surtout à aider à la prise

de mesures correctives. D'ailleurs, le premier ouvrage sur les budgets en langue française de Robert Satet (1936) reprend la traduction du terme américain Budgetary control et parle de contrôle budgétaire en y incluant naturellement la phase de planification. L'auteur cite et s'approprie la définition donnée par la Commission de Terminologie de l'Institut d'Organisation Commerciale et Industrielle (près de la Chambre de commerce de Paris) ; définition à la mise au point de laquelle il a participé (ibid.: p. 5) : " Le Contrôle Budgétaire qui s'appuie sur l'examen très exact de tout ce qui peut s'exprimer par les chiffres dans l'entreprise, quelle qu'en soit la nature, la forme et l'importance, consiste en une analyse rigoureuse des faits passés dans la prévision des faits probables, afin d'établir un programme rationnel d'action. La caractéristique du Contrôle Budgétaire est que la comparaison entre la

prévision et l'exécution [...] se fait d'une manière méthodique et régulière, à des

époques aussi rapprochées que la nature de l'entreprise l'exige. Cette comparaison permet, non seulement de se rendre compte si l'entreprise se maintient bien dans la ligne de conduite tracée, mais aussi de modifier constamment les prévisions selon les expériences récentes. » On remarque d'abord le caractère très complet de cette définition qui présente aussi bien la substance du terme que le processus qui le traduit. De surcroît, le lecteur attentif

remarquera qu'elle fait référence à tout indicateur chiffré, quelle qu'en soit la nature. On

pourrait supposer alors que le budget inclura aussi bien des indicateurs financiers et comptables que des indicateurs physiques représentatifs du " programme rationnel d'action ».

Or, la réalité des pratiques témoigne surtout de l'utilisation du premier type d'indicateurs.

C'est ce que Meyer (1988) appelle " la déformation financière » mais qui s'explique aisément

avec les caractéristiques des valeurs monétaires, les seules capables d'assurer une présentation

agrégée et comparable des informations économiques. En effet, un des principes du système

budgétaire est qu'il doit couvrir la totalité des activités de l'entreprise (Gervais, 1983). Or, le

seul système d'information formel qui est capable d'englober de manière synthétique tous les

aspects de l'activité d'une entreprise est évidemment le système comptable. Le mariage entre

le système comptable et le système budgétaire semble, par conséquent, tout à fait naturel

1 1

M. Gervais (1983) s'exprime à l'encontre de ce lien, J. de Guerny et J.-C. Guirec (" Principes et pratiques de

gestion prévisionnelle », Delmas, 1976) s'y opposent également. Pourtant, les développements récents de la

méthode Activity Based Budgeting suite à l'expansion progressive de l'Activity Based Costing en comptabilité de

INTRODUCTION

17 L'ancienneté et la sophistication de la comptabilité au moment de l'adoption des budgets par

les entreprises mais aussi l'absence d'un autre système formel d'information à cette époque font de la comptabilité la doctrine la mieux adaptée pour donner forme et structure auxquotesdbs_dbs32.pdfusesText_38

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