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Nicolas Berland
Professeur de sciences de gestion
Université Paris-Dauphine
Nicolas Berland est docteur en sciences de gestion de l"Université Paris-Dauphine (Crefige), ancien élève de l"Ecole Normale Supérieure de Cachan et agrégé en sciences de gestion. Il est actuellement Professeur de gestion à l"Université Paris-Dauphine, où il anime le Crefige (département comptabilité-contrôle) et le Master CCA (comptabilité- contrôle-audit, ex MSTCF). Il intervient régulièrement en entreprises au travers de ses activités de recherche et de missions de conseil. Il intervient également dans le cadre des formations au contrôle de gestion de la société PriceWaterhouseCoopers.Mesurer et piloter la performance
2 INTRODUCTION : LE CONTROLE AU SERVICE DU MANAGEMENT DE L"ENTREPRISE ............ 4LES TRANSFORMATIONS DU CONTROLE DE GESTION........................................................................................... 4
LA DIVERSITE DES INTERVENTIONS DU CONTROLEUR DE GESTION...................................................................... 6
LES OUTILS TRADITIONNELS DU CONTROLE DE GESTION................................................................................... 11
LE CONTROLE DE GESTION COMME PROCESSUS DE MANAGEMENT.................................................................... 13
PARTIE 1 : CALCUL DES COUTS ET DECISIONS ECONOMIQUES.................................................... 17
LA COMPTABILITE DE GESTION......................................................................................................................... 17
A QUOI SERVENT LES COUTS ?........................................................................................................................... 19
LES SOURCES DE DONNEES, PRECAUTIONS METHODOLOGIQUES........................................................................ 21
DIRECT COSTING ET DECISIONS A COURT TERME............................................................................................... 22
Raisonner à partir d"une marge sur coûts variables................................................................................... 23
Le seuil de rentabilité..................................................................................................................................25
Limites et dangers du direct costing............................................................................................................ 27
COUT COMPLET ET DECISIONS STRATEGIQUES.................................................................................................. 29
Présentation de la méthode ......................................................................................................................... 29
La décomposition sous forme de coûts partiels........................................................................................... 33
La prise en compte du niveau d"activité : l"imputation rationnelle............................................................. 34
L"AMELIORATION DU COUT COMPLET : LES COUTS PAR ACTIVITE (ABC) ......................................................... 38
Une perte de pertinence des systèmes de calcul de coûts traditionnels....................................................... 38
Les principes de la méthode ABC................................................................................................................ 41
Les questions de fond soulevées par l"ABC................................................................................................. 45
La construction de la carte des activités de l"entreprise............................................................................. 47
Un système de coûts adapté à la situation de l"entreprise........................................................................... 47
PARTIE 2 : PILOTER LES COUTS GRACE AU CONTROLE BUDGETAIRE....................................... 61LA MISE EN PLACE D"UNE STRUCTURE DE GESTION ADEQUATE......................................................................... 61
LA PROCEDURE DE CONSTRUCTION BUDGETAIRE.............................................................................................. 63
Vue d"ensemble de la procédure budgétaire ............................................................................................... 63
L"enchaînement des différents budgets........................................................................................................ 66
LE CONTROLE DES BUDGETS ET LE PILOTAGE DE L"ENTREPRISE........................................................................ 69
A QUOI SERT LE CONTROLE BUDGETAIRE ?....................................................................................................... 74
Les fonctions du budget............................................................................................................................... 74
Des fonctions contradictoires...................................................................................................................... 76
LES CRITIQUES SUR LE CONTROLE BUDGETAIRE................................................................................................ 77
Des critiques déjà anciennes....................................................................................................................... 77
La difficulté à relier stratégie et budgets..................................................................................................... 79
Des prévisions incertaines........................................................................................................................... 80
La remise en cause de la structure traditionnelle de gestion ...................................................................... 82
La définition imparfaite des critères de performance.................................................................................. 83
La contrôlabilité de la performance............................................................................................................ 85
DES MODELES ALTERNATIFS DE GESTION BUDGETAIRE..................................................................................... 87
Le budget base zéro (BBZ) .......................................................................................................................... 87
L"Activity-Based Budgeting (ABB), avatar de l"ABC.................................................................................. 90
Donner du sens au contrôle......................................................................................................................... 94
Mieux prendre en compte de l"incertitude dans les budgets........................................................................ 96
Au-delà des budgets..................................................................................................................................... 97
PARTIE 3 : PILOTER UNE PERFORMANCE GLOBALE GRACE AUX TABLEAUX DE BORD.... 110QU"EST-CE QU"UN TABLEAU DE BORD ?.......................................................................................................... 110
Une définition par analogie....................................................................................................................... 110
Une définition du tableau de bord de gestion............................................................................................ 112
Quelques observations extraites de la pratique......................................................................................... 112
Les fonctions d"un tableau de bord ........................................................................................................... 114
QUELS INDICATEURS POUR MESURER LA PERFORMANCE ?.............................................................................. 116
Les indicateurs financiers.......................................................................................................................... 117
Les indicateurs non financiers................................................................................................................... 119
3Les qualités nécessaires aux indicateurs................................................................................................... 127
LE BALANCED SCORECARD : RETOUR SUR UNE NOUVEAUTE........................................................................... 129
A quoi sert le BSC ?................................................................................................................................... 129
Est-ce vraiment nouveau ? ........................................................................................................................ 132
Des tableaux de bord " à la française ».................................................................................................... 137
Une contingence culturelle........................................................................................................................ 141
LES PROBLEMES LIES A L"UTILISATION DES INDICATEURS NON-FINANCIERS...................................................142
Les relations entre indicateurs financiers et non financiers...................................................................... 142
Réconcilier de multiples indicateurs.......................................................................................................... 144
Les enjeux du design d"un système d"indicateurs : l"importance de la stratégie ...................................... 145
Présentation de la BAP.............................................................................................................................. 149
Des tableaux de bord pour quantifier les résultats.................................................................................... 151
De l"amélioration à la confusion............................................................................................................... 161
Premières interprétations du cas de la BAP.............................................................................................. 170
CONCLUSION.................................................................................................................................................. 172
4 Introduction : le contrôle au service du management de l"entrepriseLe contrôle de gestion connaît, depuis quelques années, des mutations importantes. Ces
évolutions modifient le positionnement de cette pratique dans les entreprises et dans le monde académique.Un grand nombre d"évolutions et de progrès ont permis au contrôle de gestion de s"enrichir et
de devenir une fonction stratégique. Le contrôleur de gestion s"occupe ainsi davantage desystèmes d"information, de création de valeur et contribue à maîtriser la turbulence de
l"environnement de l"entreprise. Il déborde ainsi de plus en plus de ses missions traditionnelles.Mais un certain nombre de dérives l"ont également parfois éloigné des décideurs qui, dans
certains cas, n"y voient qu"un mal rendu nécessaire par leur hiérarchie. Le mot même decontrôle de gestion finit par poser problème tant il est connoté péjorativement dans un grand
nombre d"entreprises. Les titres de nombreux livres sur le sujet ont d"ailleurs opéré un
glissement sémantique afin de mieux pouvoir mettre en valeur les apports fondamentaux decette discipline. Cet ouvrage n"échappe pas à cette règle et en fait même l"un des axes de la
problématique défendue. Dans cette introduction, nous verrons d"abord les raisons qui font du contrôle de gestion unediscipline d"actualité. Puis, nous définirons ce que nous entendons par contrôle de gestion afin
de montrer qu"il couvre l"ensemble de la mesure et du pilotage de la performance.Les transformations du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion subit depuis quelques années de profondes transformations :· Durant les années quatre-vingt, de nombreuses critiques ont été exprimées à l"égard du
contrôle de gestion et du calcul des coûts (voir notamment Johnson et Kaplan, 1987).Selon ses détracteurs, il aurait entraîné les entreprises occidentales à prendre de
mauvaises décisions économiques qui auraient contribué à leur déclin. Peters et
Watermann (1982) dans " Le prix de l"excellence » ont même proposé de recentrer lesdémarches de pilotage des entreprises autour d"outils plus " mous » fondés sur une
implication accrue du personnel. Mais ces solutions ont vécu, les entreprises ont besoin de système de suivi économique fort. Le problème de la place que les outils du contrôle de gestion doivent occuper dans les entreprises reste entier.· L"informatisation de la fonction crée également des bouleversements évidents : Excel est
historiquement l"outil le plus commun et reste encore aujourd"hui dominant. Mais depuis quelques années sont apparus des logiciels spécialisés de plus en plus pointus qui, selon les éditeurs, permettent des analyses plus fines, fournissent des données plus fiables, autorisent des décisions plus rapides. Dans certains cas, ces logiciels proposent en option les " 150 indicateurs les plus utilisés par les entreprises dans le monde » permettant depiloter n"importe quelle activité. Un forum a été créé à l"initiative de la DFCG
(Association Nationale des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion) pour 5 accompagner ce développement technologique : Progiforum. Enfin, plus récemment, le développement des ERP (Enterprise Resource Planning ou en français PGI pour Progiciels de Gestion Intégrée) a permis d"automatiser le contrôle de gestion et a rendu inutile de nombreuses ressaisies. En permettant aux responsables d"avoir accès directement aux informations du système, les ERP créent une " structure de verre ». Mythe ou réalité d"un contrôle de type big brother ? L"information de gestion n"est pasune donnée qui se laisse facilement appréhender et manipuler. La facilité d"accès à
l"information peut être source de piège sur son interprétation. Plus d"informations, plus vite mais pas plus réfléchie Cela change toutefois la nature du travail du contrôleur de gestion. Ce changement est-il toujours une bonne chose pour la fonction de contrôleur de gestion ? · Un environnement et des conditions d"activité de plus en plus complexes et turbulents sont également des faits soulignés par de nombreux professionnels. La gamme des produits fabriqués et vendus par l"entreprise s"élargit, le cycle de vie des produits seréduit, les produits intègrent de plus en plus de service, les réactions des concurrents sont
plus rapides, les prix sont devenus extrêmement volatils. Ces effets bien réels sont
toutefois souvent exagérés notamment pour des raisons psychologiques et cognitives. Quel professionnel aurait envie de proclamer qu"il travaille dans un environnementroutinier, sans défis à la hauteur de ses compétences ? Il reste encore de nombreux îlots
de stabilité dans l"entreprise qui devraient conduire à développer des systèmes de
contrôle de gestion différenciés quand certains préconisent des modèles uniques. · De nouveaux concepts viennent enrichir les pratiques du contrôle de gestion à un rythme de plus en plus élevé (Activity-Based Costing ABC/ABM, création de valeur, balanced scorecard ou tableaux de bord stratégiques, gestion transversale...). Effets de mode ouréelles nouveautés ? L"histoire fera le tri. Ces outils ont souvent tendance à se superposer
sans forcément constituer un ensemble homogène. Ces nouveautés n"ont pas le même poids et sont souvent interprétées différemment selon les acteurs les entreprises. Une contingence liée à la culture nationale vient également compliquer la chose : ce qui est bon pour les Etats-Unis l"est-il pour la France (voir par exemple Bourguignon, Malleret et N Ørreklit, 2001) ? Les consultants ont un rôle important dans cette accélération. Mais tout cela n"est-il pas finalement du marketing ? Cela pose enfin a question de savoir comment ces outils s"articulent les uns par rapport aux autres et de ce fait amène à s"interroger sur les finalités du contrôle de gestion. · Dans un autre registre, on assiste aussi à des dérives techniciennes et technocratiques : utilisation de néologismes et d"anglicismes, focalisation excessive sur les outils du contrôle et sur ses dimensions les plus formalisées ce qui entraîne parfois une bureaucratisation de la fonction. Le développement de termes et de concepts différents d"une entreprise à l"autre rend en outre la compréhension des pratiques d"entreprises souvent difficile. Le développement du contrôle de gestion ne s"accompagne pas d"une normalisation du vocabulaire.Compte tenu de toutes ces évolutions (la liste ci-dessus n"est pas exhaustive), il est nécessaire
de bien définir ce qu"est le contrôle de gestion. On peut le définir soit par le métier de
contrôleur de gestion, soit par les outils qu"il utilise ou soit comme un processus de
management. La dernière définition est la plus satisfaisante car elle positionne correctement les enjeux. Voyons au préalable d"autres approches. 6 La diversité des interventions du contrôleur de gestion Le contrôle de gestion a son professionnel, le contrôleur de gestion. Sa position dans lesentreprises est cependant très différente d"une entreprise à l"autre. Les tâches que le
contrôleur réalise varient d"un contrôleur à l"autre (voir les fiches de poste en annexe 1). Il
suffit pour s"en convaincre de se référer aux petites annonces publiées dans les journaux.Selon la taille des entreprises, le contrôleur de gestion s"occupera, outre du calcul des coûts,
des budgets et des tableaux de bord, de la comptabilité, de l"audit opérationnel, de la gestion
de stock ou encore de la paye... Les contrôleurs de gestion ont également des concurrents dans l"entreprise. Le contrôle de gestion (management control en anglais) devrait essentiellement s"occuper de la maîtrise du management. Or, bien des professionnels de l"entreprise jouent le même rôle à commencer par les managers eux-mêmes. On remarquera au passage que le management n"est pas la gestion. Le remplacement du mot " management » par le mot " gestion » dans la traduction du terme anglais n"est sans doute pas sans conséquence dans la pratique. Cela ne signifie pas pour autant que le contrôleur de gestion soit un manager. Il ne prend pas (ou ne devrait pas prendre) de décisions à la place du manager. Il doit simplement l"assister dans sa mission en agissant comme un conseiller qui aidera le manager à : ? prendre les bonnes décisions, ? orienter les comportements, ? mettre en place la stratégie.Le contrôle de gestion est donc la tâche du manager assisté d"un professionnel : le contrôleur
de gestion. Faire du contrôle de gestion est donc un acte de management et le contrôleur de gestion sera en concurrence avec tous les autres dispositifs de management.Mais les contrôleurs de gestion semblent parfois coupés du management. Le contrôle de
gestion est quelquefois (trop souvent ?) considéré, par les managers, ou les contrôleurs degestion eux-mêmes, comme l"activité du département contrôle de gestion. Les contrôleurs
sont alors relégués dans des activités technocratiques et bureaucratiques sans véritable valeur
ajoutée ou à destination unique de la direction de l"entreprise pour laquelle ils exercent des tâches de surveillance.Le mot de " contrôle de gestion » est sans doute lui-même le meilleur exemple des ambiguïtés
de la pratique. Le terme contrôle de gestion a un double sens :· Contrôler a d"abord le sens de " vérifier ». C"est le contrôle fiscal, le contrôle de fin de
trimestre ou le contrôle qualité. Il s"agit de s"assurer que les processus analysés
produisent des résultats conformes à une norme.· Contrôler signifie également " maîtriser ». C"est le contrôle du ballon par un footballeur
ou la perte de contrôle d"un véhicule. Il s"agit alors de s"assurer par des ajustements constants de comportement que les évènements se déroulent normalement. Celan"implique pas de faire référence à une norme mais plutôt à un objectif à atteindre.
7Cette double signification du mot contrôle créée une ambiguïté et a été signalée de longue
date. Déjà en 1930, lors de l"invention du mot contrôle budgétaire, traduction de budgetary
control, l"une des techniques du contrôle de gestion, l"ambiguïté avait été notée. Cette
ambiguïté est encore souvent présente dans les discours et les pratiques du contrôle de
gestion. La nuance n"est pourtant pas uniquement rhétorique car elle conditionne la façon dont le contrôle de gestion va être perçu et utilisé dans l"entreprise.La diversité des tâches accomplies par le contrôleur de gestion est également différente d"une
entreprise à l"autre comme on peut le déduire de l"analyse de Mintzberg (1982). Ce dernier distingue cinq composantes pour décrire une organisation : · Le sommet stratégique regroupe la direction de l"entreprise. Il s"assure de l"atteintedes finalités de l"entreprise, évalue les réalisations, alloue les ressources. Il règle les
conflits internes à l"organisation et sert d"interface institutionnelle avec le monde extérieur. C"est lui qui définit la stratégie de l"entreprise. · La ligne hiérarchique est constituée de l"ensemble des cadres qui assure un rôle de liaison entre la direction et les opérationnels. Elle sert à transmettre l"information et àdécliner la stratégie mais également à faire remonter l"information permettant le
contrôle de l"entreprise. · Le centre opérationnel accomplit le travail de transformation des produits et services. Il est directement en contact avec les clients et les fournisseurs. · La technostructure est constituée de l"ensemble des personnes qui dans l"organisationanalysent le travail des autres pour en accroître l"efficacité et l"efficience. Elle
standardise le travail en définissant les méthodes et en établissant des normes. C"est, par exemple, le bureau des méthodes, l"ordonnancement, le contrôle de gestion, les recruteurs qui définissent les profils à recruter et les grilles de qualification ou encore le marketing. · Les fonctions de support logistique comprennent l"ensemble des entités de l"organisation qui fournit des services aux autres. La plupart de ces services peuventêtre externalisés sans trop de difficultés ou être effectués par des services partagés. On
y trouve les conseillers juridiques, la paie, le traitement du courrier, la R&D.Le contrôleur de gestion appartient à la technostructure de l"entreprise. Son travail a des
conséquences sur l"activité des autres membres de l"organisation dans la mesure où il leur permet de juger des résultats de leurs actions. De sa modélisation vont dépendre les choixstratégiques et le pilotage au quotidien de l"organisation. Mais ce n"est pas lui qui réalise ses
actions de management. Il se contente, ce qui est déjà beaucoup, de les documenter.Il est possible de résumer de façon styliser l"entreprise et ses composants grâce au schéma
suivant : 9de contrôler les activités par supervision directe, ni par standardisation des procédés. En
effet, le nombre de cas est trop différent d"une partie de l"organisation à une autre etnécessite un fort degré de décentralisation. La supervision se fait alors par standardisation
des résultats. Les responsables seront jugés sur leur capacité à atteindre des objectifs
économiques (ROI ou return on investment par exemple). La partie essentielle de ce typede structure est la ligne hiérarchique intermédiaire qui arbitre sans arrêt entre les
différentes opportunités de profit.· L"adhocratie est une structure très innovante qui doit faire face à des défis permanents
(nouveaux projets, nouveaux contrats, forte incertitude...). La bonne marche de l"ensemble dépend de sa capacité à mobiliser rapidement les ressources nécessaires auxdéfis à relever. Le mode de coordination privilégié est l"ajustement mutuel entre les
membres de l"entreprise. Ce sont des organisations d"experts qui se jouent des règles classiques d"organisation pour mieux pouvoir innover. Elle est structurée en une série de constellation de travail La partie essentielle de ce type de structure est l"ensemble desservices de support qui intègrent bien souvent le noyau opérationnel. Il s"agit d"être
capable de réunir rapidement des équipes de spécialistes de divers horizons. C"est la
NASA ou plus prosaïquement des cabinets de conseil, des agences de publicité ou des fabricants de prototypes...).La place et le rôle du contrôleur seront alors très différent selon le type de structure dans
laquelle il s"insère : 10Configurations Rôle du contrôleur
8La structure simpleLa structure simple
Sommet
stratégiqueCentre opérationnel
Ligne hiérarchique TechnostructureFonctionsde supportlogistiqueRôles du contrôle de gestion : •ne sert pas à déléguer •gestion prévisionnelle •n "existe pas toujoursExemple : •PME ■■Caractéristiques :Caractéristiques :»»supervision directesupervision directe
»»prédominance du sommet stratégiqueprédominance du sommet stratégique »»grande centralisationgrande centralisationLe contrôleur de gestion n"a pas, dans cette configuration, un rôle très important. En effet, la
direction n"a pas besoin de lui pour connaître les résultats de l"organisation et pour la piloter. La supervision directe lui permet de tout connaître et de se débrouiller seule. Au mieux, le contrôleur de gestion aura une tâche de prévision de l"activité. 9 La bureaucratie mécanisteLa bureaucratie mécanisteRôles du contrôle de gestion :
•gestion prévisionnelle •vérification de la conformité •marginalisé et technocratiqueSommet
stratégiqueCentre opérationnel
Ligne hiérarchiqueTechnostructureFonctionsde supportlogistiqueExemples : •une entreprise moyenne •administration ■■Caractéristiques :Caractéristiques :»»standardisation des standardisation des
procédésprocédés »»prédominance de la prédominance de la technostructuretechnostructure »»décentralisation pas décentralisation pas nécessairenécessaire Le contrôleur de gestion a, dans cette configuration, deux missions :· Prévoir, ce qui est facilité par le haut degré de stabilité des processus de travail.
· Vérifier la conformité économique des actions des opérationnels afin d"autoréguler l"activité.
C"est le contrôle de gestion " vérificateur ». 10 La bureaucratie professionnelleLa bureaucratie professionnelleRôles du contrôle de gestion :
•peu de rôle d"animation •problème de légitimitéExemples : •Universités •Hôpitaux ■■Caractéristiques :Caractéristiques : »»standardisation des qualificationsstandardisation des qualifications »»prédominance des opérationnelsprédominance des opérationnels »»décentralisation fortedécentralisation forteSommet
stratégiqueCentre opérationnel
TechnostructureFonctionsde supportlogistique
Le contrôle de gestion a peu de légitimité dans ce type de configuration. En effet, une grande partie de
la compréhension du travail lui échappe. Que peut dire un contrôleur à un médecin ? Celui-ci peut l"utiliser de façon efficace mais il reste subordonné aux professionnels dont il comprend mal l"activité. Le contrôleur est entièrement dépendant du noyau opérationnel. 11 La structure La structure divisionnelledivisionnelleRôles du contrôle de gestion :
•essentiel •délégation grâce aux couples objectifs-moyensExemples :
•Grandes entreprises ■■Caractéristiques :Caractéristiques : »»standardisation des résultatsstandardisation des résultats »»prédominance de la ligne hiérarchiqueprédominance de la ligne hiérarchique »»décentralisation verticale encadréedécentralisation verticale encadréeSommet
stratégique Ligne hiérarchiqueTechnostructureFonctionsde supportlogistique
Le contrôle de gestion est y généralement très financier et économique. Il est chargé d"aider la ligne
hiérarchique intermédiaire à prévoir, allouer les ressources et contrôler les réalisations. Il l"aide à choisir les bons couples produits-marchés utiles au développement de l"entreprise. C"est le contrôle de gestion de la grande entreprise moderne. 12LL"adhocratie"adhocratie
Rôles du contrôle de gestion :
•important •délégation et suivi de projetSommet
stratégiqueCentre opérationnel
Exemples :
•Entreprises organisées par projets •Conseil ■■Caractéristiques :Caractéristiques :»»ajustement mutuelajustement mutuel
»»prédominance des fonctionnels de prédominance des fonctionnels de support logistiquesupport logistique »»décentralisation par projetsdécentralisation par projetsFonctions de support
logistiqueR&D, DRH,
Technostructure
Le contrôle de gestion est une dimension importante de ce type d"organisation même si, à l"instar de la bureaucratie professionnelle, il est largement tributaire du noyau opérationnel et des fonctionnels de soutien. Le contrôle de gestion servira à suivre la rentabilité des grands projets. Il sera toutefois gêné par la complexité des opérations et les incessantes réorganisations. 11Par ailleurs, les compétences nécessaires au contrôleur de gestion vont bien au-delà des outils
traditionnels dont il dispose. Les outils traditionnels du contrôle de gestionUne autre façon d"appréhender le contrôle de gestion est de le décrire au travers de ses outils
les plus traditionnels. Cette démarche pose toutefois de nombreux problèmes : ? Nous adoptons alors une perspective technicienne sans véritable cohérence d"ensemble. Le contrôle se résume à un ensemble de pratiques que l"on ne sait ordonner les unes par rapport aux autres.? La diversité des pratiques du contrôle de gestion n"est en outre pas immuable. De
nouveaux outils apparaissent régulièrement. Le contrôleur de gestion s"en saisit comme par exemple pour les outils de la création de valeur. La liste des outils du contrôle n"est donc pas définie de façon fermée.? En outre, les outils du contrôle de gestion sont implicitement ceux utilisés par le
contrôleur de gestion ou ceux présentés dans les ouvrages de contrôle de gestion. Mais le
contrôle de gestion, en tant que processus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la qualité, qui ne sont pas des outils du contrôleur.Malgré ces critiques, la présentation des outils traditionnels du contrôle de gestion permet une
première approche technique de la discipline. Elle a également le mérite de la simplicité. Elle
sert utilement de points de repères pour situer ensuite le vocabulaire de la pratique. La rapide présentation que nous en faisons ci-dessous est toutefois succincte et non exhaustive.Avant toutes choses, le contrôleur de gestion est en charge des structures de gestion de
l"entreprise. Afin d"organiser au mieux l"activité productive et pour rendre visible la performance de chacun, la première étape est incontestablement d"identifier les champs deresponsabilité de tous les managers. Le contrôleur de gestion contribue à la définition des
centres de responsabilité (dont la définition donnera lieu à un développement ultérieur).
Depuis quelques années, ces structures d"organisation verticales de l"entreprise cèdent le pas devant des structures horizontales de type processus. Celles-ci ont pour avantage de mieux mettre en évidence les enchaînements de tâches en vue de les optimiser.Afin d"organiser les relations entre ces différentes unités, le contrôleur de gestion définit des
règles de coordination. Il importe en effet de savoir qui fait quoi et ainsi de définir les
frontières des contributions de chacun. Les carrières et les rémunérations des managers
dépendent de ces contributions. Dans la même veine, il faut connaître le montant des
ressources utilisées par les différents managers. Enfin, il faut organiser les interdépendances
entre les unités. L"entreprise peut effectivement être appréhendée comme un ensemble derelations contractuelles entre différents services. Mais en l"absence de marché organisé,
comme ce serait le cas pour des entités autonomes, il appartient au contrôleur de gestion dequotesdbs_dbs23.pdfusesText_29[PDF] Mesure de la chaleur latente de fusion de la glace Objectifs
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