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Mise à jour : 6 avril 2020
Continuité d'exploitation
quelles conséquences comptables ? Dans le contexte actuel de la crise sanitaire et de ses conséquences économiques et financières, l"évaluation de la continuité de l'exploitation est un sujet sensible et déterminant pour l"établissement des prochains arrêtés comptables.
Cet article vise à permettre
d"estimer au mieux : Partie 1 - la continuité d"exploitation, puis à appliquer les principes comptables adaptés à la situation de l"entreprise. Partie 2 - l"état de cessation des paiements d"une entité. Sur la procédure d"alerte, voir FRC 12/19. Sur les impacts sur le rapport d"audit du commissaire aux comptes, voir FRC 5/20.
Partie 1
Continuité d'exploitation :
quand et comment l'estimer ?
Quelles sont les conséquences
comptables ?
1. À quelle date doit-on apprécier la continuité de
l'exploitation ? a. A la date d"arrêté des comptes... PwC 2
1.Conformément au Code de commerce, les états financiers
doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation (C. com. art. L 123 -20), sauf si la direction a l'intention (ou n'a pas d'autre solution réaliste que) de liquider l'entité ou de cesser son activité.
C'est pourquoi, d
ans une récente mise à jour de sa note d"information NI.III sur la continuité d"exploitation de l"entreprise (voir FRC 4/20, inf. 7), la CNCC rappelle que les entités ont une obligation implicite d'évaluer, lors de l'établissement des comptes, la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation dans un avenir prévisible. Ainsi , comme le précisait l"ancienne version de cette note d"information, la continuité d"exploitation s"apprécie lors de l'arrêté des comptes par les organes de direction de l'entreprise, en tenant compte de tous les éléments susceptibles d'affecter la poursuite de l'activité dans un avenir prévisible (Ancienne rédaction de la Note d'information NI.III, version 2, juin 2012,
§ 2.21).
b. ... En tenant compte de tous les événements postérieurs
à la clôture
2. Les évènements postérieurs à la clôture sont donc pris en
compte pour apprécier la continuité d"exploitation à la clôture.
Pour rappel, e
n l"absence de règle spécifique en cas de continuité d"exploitation définitivement compromise à la date d"arrêté des comptes, c"est le traitement défini par le PCG en cas de survenance d"un événement postérieurement à la clôture de l"exercice qui s"applique (voir MC 52310 s. ; confirmé par le communiqué de l"ANC du 2 avril précité, § 3). En conséquence, les incidences diffèrent selon que l'événement postérieur mettant fin à la continuité de PwC 3 l'exploitation a (ou n'a pas) un lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice (voir ci-après n°
26 s.) :
- s'il existe un lien direct, les comptes annuels doivent être ajustés (PCG art. 513-4) : la convention de continuité d'exploitation doit être abandonnée, les comptes établis en valeurs liquidatives et l'annexe adaptée ; - s'il n'existe aucun lien direct, les comptes n'ont pas à être modifiés mais une information en annexe est obligatoire (PCG art. 833 -2). A noter " Covid-19 ». Pour les clôtures 31/12/2019 et antérieures, le Covid -19 est un événement post-clôture sans lien avec une situation existant à la clôture (Communiqué du Collège de l"ANC du 2 avril 2020 relatif aux conséquences du Covid-19 sur les comptes au 31 Décembre 2019, § 1 et
Communicatio
n CNCC/CSOEC du 25 mars relative aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l"épidémie de Covid -19 du 25 mars 2020, Q1.1). Selon l"ANC (Communiqué précité, § 1) : - pour les clôtures janvier et février 2020, une analyse doit être conduite, par chaque entité, au regard de ses activités, pour déterminer si les évènements liés au Covid -19 ont pris naissance au cours de l"exercice (auquel cas, les comptes sont impactés) ou postérieurement à l"exercice (auquel cas, seule une information en annexe doit être donnée) ; - pour les clôtures mars 2020, les comptes doivent obligatoirement tenir compte de cet évènement et de ses conséquences. L"ANC et la CNCC devraient apporter prochainement des précisions pour indiquer aux entités le traitement comptable des conséquences du Covid -19 sur les clôtures 2020. PwC 4
Voir notre article
1. Comptes sociaux et consolidés en règles
françaises : comment traiter les impacts de l"épidémie de
Covid-19 ?.
Si la continuité d"exploitation est remise en cause par un événement intervenu après la date d'arrêté des comptes et si la société choisit de ne pas procéder à un nouvel arrêté des comptes, elle doit faire une communication appropriée à l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes (Note d'information CNCC NI. II " Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la clôture des comptes », février
2010, § 1.221). Aucun texte ne précise toutefois quel est
l'organe compétent en charge de cette communication, ni la forme qu'elle doit prendre, écrite ou orale (en ce sens, Bull.
CNCC n° 163,
septembre 2011, CNP 2010 -19, p. 585). Sur les incidences sur la mission légale du commissaire aux comptes, voir notre article 12.
2. Dans quelles situations la continuité
d'exploitation n'est-elle plus assurée ?
3. Deux situations peuvent être envisagées à la clôture (Note
d'information NI.I CNCC " Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés » , décembre
2018, 3
e
édition, § 5) :
La c ontinuité d'exploitation est incertaine
4. La continuité d'exploitation est considérée comme incertaine.
C"est le cas lorsque la situation n'est pas définitivement compromise mais dépend de la réalisation de certaines conditions (par exemple : renouvellement d'une ligne de crédit, soutien de la société mère, obtention d'aides de l'état, renouvellement de commandes, poursuite des marchés actuels, remplacement des hommes clés...). PwC 5 La c ontinuité d'exploitation est définitivement compromise
5. La continuité d'exploitation est définitivement compromise
lorsqu e : - une décision de cessation d"activité visant à la liquidation a été prise ou formellement engagée par les dirigeants ; - ou une décision judiciaire de liquidation a été prononcée (plan de redressement non accepté). Lien avec les procédures amiables et judiciaires
6. Le tableau ci-dessous récence les différentes situations dans
lesquelles une entreprise peut se retrouver à la date d"arrêté des comptes et les procédures judiciaires correspondantes, le cas échéant. Il a été établi, notamment, à partir de la NEP 570 " Continuité d'exploitation » modifiée par arrêté du 26 mai 2017 et de la Note d'information CNCC
NI.III
précitée (version 3, janvier 2020).
Les différentes
situations
Continuité
de l'exploitation (1) Les procédures amiables ou judiciaires correspondantes (2)
Difficultés sans remise en
cause de la poursuite de l'activité Assurée -
Poursuite de l'activité sous
certaines conditions (par exemple : obtention de commandes, d'une ligne de crédit, du soutien de la société mère...)
Incertaine -
Mandat ad hoc ou procédure
de conciliation (voir MC 61275)
Difficultés de nature à
conduire à l'état de cessation des paiements -
Mandat ad hoc ou procédure
de conciliation (3) (voir MC 61275) PwC 6
Les différentes
situations
Continuité
de l'exploitation (1) Les procédures amiables ou judiciaires correspondantes (2)
Procédure de sauvegarde
(3) (voir MC 61380) ou
Redressement judiciaire sans
cessation des paiements (voir
MC 61595)
État de cessation des
paiements (4)
Jugement de redressement
judiciaire (voir MC 61595)
Période d'observation du
redressement judiciaire (voir
MC 61600)
Plan de redressement
accepté Période de redressement judiciaire (MC 61605)
Plan de redressement non
accepté (décision judiciaire)
Définitivement
compromise Liquidation judiciaire (voir MC 61610)
État de cessation des
paiements (4)
Liquidation judiciaire lorsque
le redressement est manifestement impossible (MC 61595)
Décision de cessation de
l'activité (5) N.A (1) À apprécier en fonction des circonstances propres à chaque espèce. Voir ci-après n° 10 s. (2) Procédures résultant du Code de commerce ; voir MC 61275 s. Ces procédures sont sans conséquence d irecte sur les comptes annuels (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, CD 94-11, p. 752). (3) Possible si la cessation des paiements est intervenue depuis moins de 45 jours. (4) Sur la date d"appréciation de l"état de cessation des paiements précisée par l"o rdonnance n° 2020
341 du 27 mars 2020
dans le cadre de la crise sanitaire du covid
19, voir ci-après Partie 2 sur l"état de cessation des
paiements. (5) Liquidation conventionnelle (voir MC 61805). PwC 7
En synthèse
7. Les implications comptables étant différentes selon les
situations (voir ci-après n° 13 s.), il est primordial de bien apprécier la situation dans laquelle l'entreprise se trouve à la date d'arrêté des comptes. Les questions à se poser à la date d"arrêté des comptes sont donc, à notre avis, dans l'ordre les suivantes : Q1. Les dirigeants de l"entreprise ont-ils formellement engagé la décision de liquider la société ? Q2. Une décision judiciaire de liquider a-t-elle été prononcée ? Si la réponse est oui à l'une de ces deux questions, la continuité d'exploitation est définitivement compromise. Dans ce cas, voir ci-après n° 26 s.
Si la réponse est non,
Q3. L"entreprise est-elle engagée dans une procédure collective amiable ou judiciaire ? Procédure de sauvegarde, de conciliation, redressement judiciaire... Q4. L"entreprise est-elle en état de cessation des paiements sans avoir encore procédé à sa déclaration ? (pour apprécier l'état de cessation des paiements à la date d'arrêté , voir ci-après Partie 2 sur l'état de cessation des paiements). Si la réponse est oui à l'une de ces deux questions, la continuité d'exploitation est nécessairement incertaine. Dans ce cas, voir ci-après n° 20 s.
Si la réponse est non,
PwC 8 Q5. L'entreprise risque-t-elle d'être en état de cessation des paiements dans un avenir prévisible ?
Pour apprécier le risque de
cessation des paiements et conclure si la continuité d'exploitation est assurée ou incertaine voir ci-après n° 8 s. A noter " Covid-19 ». Dans sa note du 24 novembre 2008 relative à la crise économique de 2008 -2009, la CNCC avait indiqué que les commissaires aux comptes devraient rapidement s'enquérir auprès des entreprises qu'ils contrôlent de l'impact de la crise sur leur activité et leur trésorerie, notamment afin d'identifier des situations de remise en cause de la continuité d'exploitation et de satisfaire à leurs obligations en matière de déclenchement de la procédure d'alerte. Cet entretien a pour objectif de comprendre comment la direction entend financer son activité pour les mois à venir (soutien des banques, respect des covenants bancaires pour le maintien des lignes de crédit, etc.) et permet aux commissaires aux comptes d'adapter leur stratégie d'audit. Dans son communiqué du 19 mars 2020 relative à la crise sanitaire actuelle, le H3C incite les commissaires aux comptes appelés à mettre en uvre la procédure d"alerte, à privilégier une phase initiale de dialogue avec le chef d"entreprise dite " phase zéro ». Cet entretien permet d'instaurer un climat de confiance réciproque et d'envisager toutes les mesures auxque lles l'entreprise peut avoir recours (mesures gouvernementales exceptionnelles, report d'échéances, moratoires, médiation du crédit.). Voir FRC 5/20. PwC 9
3. Sur quelle période faut-il apprécier le risque
de cessation des paiements a. Sur une période de
12 mois...
8. Comme indiqué plus haut (voir ci-avant n° 1), la continuité
d'exploitation s'apprécie en tenant compte de tous les éléments susceptibles d'affecter la poursuite de l'activité dans un avenir prévisible. Que faut-il entendre par " dans un avenir prévisible » ? Selon la CNCC, lorsque le référentiel comptable ne définit pas la période sur laquelle porte l'évaluation faite par la direction, la continuité d'exploitation est appréciée sur une période de douze mois à compter de la clôture de l'exercice (NEP 570 précitée, § 07). b. ... au moins
9. Notons qu'en normes IFRS, l'appréciation la capacité de
l'entité à poursuivre son exploitation doit être réalisée en tenant compte de toutes les informations disponibles sur une période d'au moins douze mois après la clôture de l'exercice (IAS 1.26).
4. Comment apprécier le risque de cessation
des paiements a. Sur la base de faits et circonstances objectifs défavorables 10 . La Note d'information CNCC NI.III précitée (version 3, janvier 2020 , § 2.12) présente de nombreux exemples de faits objectifs susceptibles d'affecter la poursuite de l'activité dans un avenir prévisible et donc de nature à compromettre la continuité d'exploitation
PwC 10
Ils concernent notamment la situation financière, l'exploitation de l'entité et son environnement économique et social (Note d'information CNCC NI.III précitée (version 3, janvier 2020, § 2.12) :
Faits relatifs à la
situation financière (1)
Faits relatifs à
l"exploitation
Faits relatifs à
l"environnement
économique et social
(2) - capitaux propres négatifs - fonds de roulement très dégradé - augmentation considérable d u besoin en fonds de roulement - décision d"une société mère de supprimer son soutien à une filiale - dégradation des principaux équilibres financiers - situation de trésorerie négative ou s"aggravant de telle sorte qu"elle nécessite des demandes de renouvellement ou de report d"échéances de dettes ou conduit à l"impossibilité de régler les créanciers l"échéance - insuffisance de l"excédent brut d"exploitation - capacité d"autofinancement négative - pertes de marchés importants, affaiblissement du carnet de commandes en deçà d"un seuil de rentabilité - disparition de sources importantes de revenus, directemen t ou par le biais des filiales - pertes de licences ou de brevets, fin d"un contrat de franchise, non renouvellement de concessions ou de régies - rupture d"approvisionnement - destruction de l"outil de production - conflits sociaux graves et répétés - non-respect de réglementations importantes en matière environnemen tale - conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficultés politiques sérieuses dans leur pays - procédures judiciaires ou expropriation(s) en cours - dépendance significative
à l'égard du succès d'un
projet - inexécution par des tiers ou par l'entreprise de conventions essentielles (franchise, distribution, sous-traitance...)
PwC 11
Faits relatifs à la
situation financière (1)
Faits relatifs à
l"exploitation
Faits relatifs à
l"environnement
économique et social
(2) - impossibilité de renouveler à leur
éch
éance les crédits
indispensables ou d'obtenir les financements supplémentaires nécessaires - demande par les tiers de sûretés exorbitantes - recherche de sources de financement excessivement onéreuses - crédit fournisseur inférieur aux normes ou nul (paiement comptant) - cessation de paiement d"un débiteur important - absorption d"une filiale en difficulté - pour un comité d"entreprise : indices d"existence de difficultésquotesdbs_dbs43.pdfusesText_43
Continuité d'exploitation : quelles conséquences comptables ?