[PDF] Comptabilité de gestion Au sujet de la notion

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Gestion

Collection dirigée par

Jean-Pierre Helfer et Jacques Orsoni

Alain BURLAUD Claude SIMON

Professeur au Conservatoire national Professeur à l'ESCP-EAP des arts et métiers

Comptabilité

de gestion coûts/contrôle 3 e

édition

Avant-propos

Le titre de cet ouvrage, Comptabilité de gestion, associe deux éléments :

- la comptabilité, qui est un outil d'observation de la vie des entreprise ou, plus généralement, des

organisations (elle apporte une connaissance) ; - la gestion, qui est faite de décisions (elle constitue l'action). Le sous-titre de l'ouvrage, " coûts / contrôle » précise ces deux concepts :

- il ne s'agit pas ici de toute la comptabilité mais d'un sous-ensemble du système comptable orienté plus

particulièrement vers le calcul et l'analyse des coûts ;

- il ne s'agit pas non plus de toute les décisions mais de celles qui permettent de contrôler le fonctionnement

d'une organisation et qui constituent ce que l'on appelle habituellement le contrôle de gestion.

Titre et sous-titre donnent une " image fidèle » du contenu de cet ouvrage dont l'originalité réside dans une

approche associant constamment connaissance et action car les outils de gestion ne sont pas une fin en soi mais

des moyens au service de l'action. C'est pourquoi, avant de parler des différentes techniques, nous traitons de

leurs objectifs et du contexte économique de leur utilisation. Nous essayons aussi, constamment, de faire le lien

entre la comptabilité et le contrôle de gestion et les disciplines voisines (organisation, stratégie, GRH, etc.), car

les problèmes ne se posent jamais en termes monodisciplinaires dans les entreprises. Enfin Comptabilité de

gestion doit beaucoup à la pratique professionnelle des auteurs. Cet ouvrage a été conçu pour satisfaire les besoins de deux catégories de lecteurs :

- les étudiants de deuxième et troisième cycles des universités (MSTCF, MSG, DESS, DEA), du haut

enseignement commercial, du Conservatoire national des arts et métiers, du cycle d'études préparant à

l'expertise comptable (épreuve de contrôle de gestion du DECF, épreuve de synthèse d'économie et comptabilité

du DESCF, examens de l'INTEC) ;

- les cadres qui, dans le cours de leur carrière, doivent prendre des responsabilités supposant une plus grande

maîtrise du contrôle de gestion.

Comptabilité de gestion est un manuel complet comportant de nombreux exemples et des applications corrigés.

Toutefois, la préparation d'un examen peut nécessiter un entraînement, rendu possible grâce à un ouvrage de

QCM et de cas d'applications conçu pour être le complément de celui que vous avez actuellement entre les

mains : Stéphanie CHATELAIN-PONROY (avec le concours d'Alain BURLAUD et Claude SIMON), Comptabilité de gestion, QCM et applications, Vuibert, 2003, 176 pages.

Adresses utiles

American Accounting Association (AAA) : 5717 Bessie Drive, Sarasota, FL 34233, États-Unis

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) : 1211 Avenue of the Americas, New York, NY 10036, États-Unis

Association française de comptabilité (AFC) : c/o Intec, 40 rue des Jeûneurs, 75002 Paris, www.afc-cca.com

Association française des contrôleurs de gestion de banque (AFCGB) : 5, avenue Velasquez, 75008 Paris

Association des directeurs de comptabilité et de gestion (APDC) : 8, rue Jean-Goujon, 75008 Paris

Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion (DFCG) : 99, boulevard Haussmann, 75009 Paris,

www.dfcg.com Association nationale des experts comptables stagiaires (ANECS) : 92, rue de Rivoli, 75004 Paris

Centre de documentation de l'Ordre des experts-comptables et de la Compagnie des commissaires aux comptes (Bibliotique) :

88, rue de Courcelles, 75008 Paris

Commission des communautés européennes, Direction droit des sociétés : 3, rond-point Schuman, 1040 Bruxelles, Belgique

Commission des opérations de Bourse (COB) : 17, place de la Bourse, 75002 Paris

Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : 8, rue de l'Amiral-de-Coligny, 75001 Paris, www.cncc.fr

Conseil national de la comptabilité (CNC) : 6, rue Louise-Michel, Télédoc 352, 75703 Paris Cedex 13,

www.finances.gouv.fr/CNCompta European Accounting Association (EAA) : c/o EIASM, 13, rue d'Egmont, 1050 Bruxelles, Belgique

Fédération des experts-comptables européens (FEE) : 83, rue de la Loi, 1040 Bruxelles, Belgique, www.euro.free.be

Fédération internationale des experts-comptables francophones (FIDEF) : 45 rue des Petits-Champs, 75001 Paris

Institute of Management Accountants (IMAFrance) : Immeuble Île-de-France, 3 place de la Pyramide, 92067 Paris La Défense

Cedex

International Accounting Standards Committee (IASC) : 167 Fleet Street, London EC4A 2ES, Grande-Bretagne,

www.iasc.org.uk International Federation of Accountants (IFAC) : 545 Fifth Avenue, 14 th

Floor, New York, NY 10017-3610, États-Unis,

www.ifac.org

Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) : 2, rue André-Pascal, 75016 Paris

Organisation des Nations unies (ONU) Transnational Corporations and Management Division : UNCTAD/PTC Bldg E, Palais

des Nations, Genève, CH-1211, Suisse Ordre des experts-comptables (OEC) : 153, rue de Courcelles, 75017 Paris, www.experts-comptables.fr The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA France) : 38, rue de Berri, 75008 Paris

Introduction

es organisations - au sens où l'on parle de théorie des organisations - peuvent être comparées à des

organismes vivants complexes, dotés d'un squelette et d'une musculature, et dont le mouvement ne se

conçoit pas sans l'un et l'autre. Nous voulons dire par là que, ayant pour ambition de traiter du

fonctionnement des organisations, de leur vie, nous ne pouvons ni présenter les techniques d'analyse des coûts

de façon isolée, car elles sont stériles si elles ne mettent pas en oeuvre des techniques de contrôle de gestion, ni

développer une théorie du contrôle de gestion sans nous appuyer sur une comptabilité de gestion. La

compréhension de la dynamique du contrôle de gestion passe donc par l'acquisition d'un minimum de

compétences dans un domaine que l'on considère généralement comme relevant du détail mais dont

l'exploration nous semble nécessaire même si elle est insuffisante. Autrement dit :

1. Nous adressant à des étudiants de l'enseignement supérieur ou à des cadres qui souhaitent se perfectionner,

nous ferons l'économie (au sens de " science économique ») de la technique comptable. Il est en effet essentiel

que les uns et les autres comprennent les concepts économiques sous-jacents à cette technique et sachent à quel

environnement social et organisationnel elle s'applique. Selon l'expression de François Rabelais, notre voeu est

que ni les uns ni les autres n'aient le sentiment de découvrir une " science (ou une technique) sans conscience ».

Le plan et la présentation retenus traduisent ce souci.

2. Nous adressant à des étudiants ou des cadres qui auront, quelle que soit leur fonction dans une organisation, à

diriger un service doté d'un budget, nous ne ferons pas l'économie (au sens de " faire l'impasse sur ») de la

technique comptable. Le savoir doit déboucher sur le savoir-faire ; d'où les nombreuses applications.

Cette introduction constitue l'occasion de mettre en oeuvre dès maintenant le premier principe : resituer la

technique dans son contexte économique et social. Dans sa première partie, nous montrerons que comptabilité et

contrôle de gestion sont le fruit d'une évolution de ce contexte - une adaptation de l'organisme vivant au milieu

- puis, dans sa deuxième partie, nous montrerons les effets du développement de ces tech-niques sur leur

environnement, les modifications par l'organisme de son environnement. Il s'agit d'illustrer la relation

dialectique existant entre les techniques de gestion et leur domaine d'application. Enfin, dans la troisième partie

de l'introduction, nous expliciterons le concept de " mise sous tension » qui joue un rôle central dans cet

ouvrage.

LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION,

FRUITS D'UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE

Le contrôle a déjà derrière lui une longue histoire. Sans remonter à l'Antiquité, on peut citer quelques exemples :

- les missi dominici, sous Charlemagne, contrôlaient l'administration des comptes et les comptes des

évêques ;

- la cité de Pise faisait " auditer » ses comptes ;

- la cité de Venise également (les honoraires de l'auditeur étaient proportionnels au nombre et à l'importance

des erreurs et des fraudes découvertes) ;

- Napoléon Bonaparte créa la Cour des comptes chargée de vérifier la régularité de l'emploi des fonds

publics.

Nous pourrions multiplier les exemples, mais tous confirmeraient qu'il s'agit avant tout d'un contrôle externe

(les contrôles sont effectués par des personnes extérieures à l'organisation contrôlée, indépendantes) orienté vers

le contrôle de régularité (conformité à la règle) et non d'efficacité. Bref, il s'agit d'un contrôle directement issu

du droit. Après la révolution industrielle, et plus particulièrement après la Seconde Guerre mondiale, on verra se

développer dans toutes les grandes organisations un nouveau type de contrôle, parallèlement à l'ancien, fondé

sur des principes opposés : il sera effectué par du personnel appartenant à l'organisation et aura pour objet le

suivi de performances économiques. Il s'agit de contrôler la gestion. Ce n'est pas quelque chose de totalement

neuf, mais la nouveauté tient au fait que le contrôle de gestion devient une technique, avec son langage, qu'il fait

l'objet d'une formalisation. On quitte donc le domaine du droit pour celui de l'efficacité économique, laquelle

L obéit à une logique différente 1 , pour celui du management. Il s'agit maintenant d'expliquer l'origine, le pourquoi de cette évolution.

Le comportement de l'entrepreneur s'explique par un couple rentabilité/risque. Il a pour objectif de rentabiliser

ce qu'il investit dans une entreprise (des capitaux mais aussi son travail), à la condition de ne pas dépasser un

certain niveau de risque. Plus l'entreprise est risquée, plus le " surplus » (qui peut être un bénéfice, un salaire,

des avantages en nature, des frais généraux, etc.) devra être important. Or la rentabilité passe souvent par la

croissance, qui permet, à court terme, des économies d'échelle et, à long terme, au moins un maintien de la part

du marché, ce qui évite d'être exclu de ce marché. Dans un premier temps, la réduction du risque passe

également par la croissance, qui permet une diminution du nombre de concurrents donc un meilleur contrôle du

marché et, d'une manière générale, de l'environnement. D'une économie de petites entreprises, on est ainsi passé

à une économie dans laquelle quelques entreprises, liées aux grands groupes financiers, se partagent les

principaux marchés. Ajoutons à cela que le mouvement de concentration a évidemment été encouragé et souvent

même rendu nécessaire par le progrès technique et le poids des investissements requis. Cela inclut

l'investissement organisationnel grâce auquel l'entreprise peut devenir plus performante que le marché.

Concrètement, l'intégration des activités dans un même ensemble organisationnel permet de réduire les coûts de

transaction et constitue l'une des sources de la compétitivité 2

Mais, paradoxalement, au fur et à mesure que l'entreprise intègre (internalise) une partie de son environnement

pour réduire le risque à court terme, qu'elle le maîtrise mieux et que celui-ci devient moins contraignant pour

chacun de ses rouages, elle perd ses facultés d'adaptation (sa souplesse, sa flexibilité) et elle supporte de ce fait

un risque accru à long terme. L'intégration verticale, qui allonge le processus de production interne à l'entreprise

ou au groupe, met à l'abri des pressions du marché les maillons intermédiaires de la chaîne mais rend l'ensemble

plus rigide. La croissance horizontale, qui se traduit par une diversification des productions et, dans un premier

temps, par une diminution du risque (on " ne met pas tous ses oeufs dans le même panier »), noie dans une masse

indifférenciée les résultats réalisés sur chacun des produits et amortit ce qu'il est convenu d'appeler la sanction

du marché. Enfin, l'allongement des séries, la mécanisation et le développement des technologies nouvelles

(nucléaire, par exemple) accroissent la part des frais fixes et l'incapacité de l'entreprise à faire face à des

variations de niveau d'activité ou même à une évolution trop rapide de la demande. Le consommateur est prié

d'attendre que les équipements soient amortis et, s'il ne le fait pas - parce que la concurrence peut subsister au

niveau international, parce que les technologies évoluent plus vite que prévu (rappelons les problèmes posés par

le développement accéléré de la micro-informatique, de l'électronique dans tous les biens d'équipement ou

l'introduction du laser dans la haute-fidélité) ou parce que les prix relatifs changent brutalement (cas de

l'incidence de la hausse du prix de l'essence sur la demande d'automobiles) -, c'est la catastrophe...

3

En réaction à ce danger, moins immédiat que celui encouru par le petit commerçant qui vit dans la crainte de

l'ouverture prochaine d'une grande surface, mais autrement plus lourd pour la collectivité, la plupart des grandes

entreprises se sont dotées de procédures d'autocontrôle préventives, permettant de soumettre chaque service à

des contraintes internes aussi fortes, aussi incitatives que celles provenant d'un marché. Cela n'est pas propre

aux seules entreprises privées mais concerne autant le secteur public ou les administrations qui, du fait de leur

position particulière, sont menacées tant par une inefficacité allocative (excès d'offre, surproduction de certains

services) que par une inefficacité productive (gaspillage de ressources, coûts de production excessifs). Si ces

organisations, que l'on peut désigner par le terme plus général de services publics, remplissent trop

imparfaitement leur mission, elles s'exposent à une intervention brutale du pouvoir politique qui peut se

comparer à la fusion-sanction ou à l'OPA dont une grande entreprise privée peut être menacée.

Les procédures d'autocontrôle mises en place s'apparentent à un mode de régulation " bureaucratique » des

organisations, par opposition à une régulation " économique » par les mécanismes du marché ou à une

régulation " politique » par la mise en place d'une planification étatique. Elles s'appuient sur un système

d'information interne qui a d'ailleurs évolué. On est en effet passé d'une : - comptabilité industrielle à une - comptabilité analytique d'exploitation (CAE), puis à - l'analyse des coûts ou encore analyse et contrôle des coûts ou enfin à - la comptabilité de gestion (management accounting) 4 1

Il serait absurde d'en déduire que la logique juridique est dépassée ou que la logique économique ou managériale constitue un " progrès »,

comme cela est parfois dit de façon implicite. Elles sont simplement différentes et complémentaires. Le droit porte un jugement de valeur sur

les comportements et les codifie. Il interdit ceux qui sont jugés " mauvais ». L'économie se contente de les observer et d'en déduire les

règles permettant d'en tirer avantage. La fin justifie les moyens sauf... intervention du législateur !

2

Le coût de transaction, par exemple avec un fournisseur, inclut les coûts d'information, de négociation puis de contrôle des contrats. En

intégrant le fournisseur, on remplace ces coûts par des coûts de coordination supposés inférieurs. Cf. à ce sujet : R.H. COASE : The Nature of

the Firm, Economica, 1937. 3

Nous laissons hors du champ de notre étude le contrôle stratégique. Le contrôle de gestion ne prend donc pas en compte les risques majeurs.

Sur ce dernier point, cf. R. LAUFER : L'entreprise face aux risques majeurs. Éd. L'Harmattan, 1993, 320 p.

4

Le Plan comptable général de 1982 parle de " comptabilité analytique » mais de nombreux ouvrages récents préfèrent traiter d'" analyse

des coûts ». Le Conseil national de la comptabilité a aujourd'hui une commission " comptabilité de gestion ». Les ouvrages anglo-saxons

Ce changement de vocabulaire est tout à fait significatif de la progression de cette technique qui ne s'appliquait

initialement qu'à l'industrie et s'applique maintenant à toutes les organisations. Dans la mesure où il s'agit

encore d'une comptabilité, ce n'est qu'une comptabilité de flux, mettant en relation des consommations de

facteurs (inputs) avec des produits (outputs) mais ne décrivant en aucun cas une situation patrimoniale. Le

concept central est celui de coût. Un coût est un calcul par lequel on regroupe des charges selon un critère jugé

pertinent, ce qui suppose que l'on ait défini préalablement l'usage que l'on souhaitait en faire. Dans la plupart

des organisations, on a recours à un ou plusieurs des modes de regroupement suivants : - par produits ; - par activité ; - par centre (ou section ou service).

Résultant d'un calcul interne à l'entreprise, un coût est une opinion, non un fait. Or une opinion doit pouvoir être

étayée et les justificatifs avancés, contrôlés par le commissaire aux comptes ou l'administration fiscale.

Mais si les coûts sont l'objet de contrôles, ils sont surtout la source d'un contrôle au sein de l'organisation, qui

s'est progressivement enrichi en passant par les étapes suivantes :

1. Contrôle programmé : le calcul mensuel des coûts et le suivi de leurs variations permettent de faire du

contrôle une procédure régulière et permanente et non une " opération coup de poing ».

2. Contrôle adaptatif : les coûts doivent être suffisamment significatifs pour que le contrôle programmé permette

de détecter les évolutions qui nécessitent une adaptation des conditions d'exploitation. Ce type de contrôle

encourage un comportement réactif de l'organisation par rapport à tout changement, et non l'immobilisme.

3. Contrôle anticipé : d'un comportement réactif, l'entreprise passe à un comportement actif en ayant un projet

avec des étapes pour y parvenir. Les écarts dégagés à chacune d'elles permettent de modifier ou d'ajuster la

stratégie et la tactique. L'enrichissement de la notion de contrôle se traduit par :

1. Un élargissement de son champ d'application qui, partant du contrôle des services de production, englobe

progressivement tous les services des entreprises, y compris les services administratifs.

2. Un éloignement de son horizon, c'est-à-dire une prise en compte croissante du long terme.

3. Une diversification de ses méthodes qui, parties des techniques comptables, intègrent de plus en plus le calcul

économique, la gestion des ressources humaines et les techniques de direction et d'animation.

Parallèlement, le vocabulaire a évolué et, partant de la définition la plus étroite pour aller vers la conception la

plus large, on a parlé successivement de : - contrôle budgétaire ; - contrôle de gestion ; - contrôle de la gestion.

Dans la suite de cet ouvrage, nous utiliserons bien évidemment la définition la plus large. Rappelons simplement

dès maintenant que, s'agissant d'un autocontrôle de l'organisation, il porte en priorité sur ses performances et,

seulement accessoirement, sur la régularité des opérations ou de leur enregistrement, contrairement à ce qui se

passe lorsque le contrôle est externe.

LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION,

SOURCE D'UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE

Nous ne prétendons pas que les " progrès » (ce terme n'implique pas ici un jugement de valeur) de la

comptabilité et du contrôle de gestion puissent être le moteur des transformations de la société, mais nous

pensons qu'il s'agit d'une pièce de ce moteur. Les tech-niques en cause, à condition d'être prises dans leur sens

le plus large, portent donc une part de responsabilité dans ces changements au même titre que le développement

de l'informatique de gestion, par exemple. Mais de quels changements s'agit-il ?

Indépendamment des progrès techniques, ce qui frappe le gestionnaire, c'est la disparition progressive mais

accélérée de l'entité qui constitue pourtant le domaine d'application de ses connaissances, à savoir l'entreprise

au sens traditionnel du terme. C'est l'un des aspects de la crise du droit qui marque un changement dans des

sociétés fondées sur une rationalité juridique (États de droit) : Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,

codes napoléoniens, naissance des démocraties parlementaires ou des monarchies constitutionnelles, etc. Le droit

définissait des sociétés commerciales (personnes morales) dont les contours correspondaient à ceux des

entreprises (entités économiques). Qu'en est-il aujourd'hui ?

Une société n'est plus nécessairement une communauté de travail mais peut en comprendre plusieurs

n'ayant aucun rapport entre elles. En effet, son siège social peut être parisien alors que les usines seront

dispersées, délocalisées.

traitent de management accounting ou de cost accounting. Dans les pays de langue allemande, on parle de Kostenrechnung, soit, mot à mot,

de calcul des coûts.

Inversement, une communauté de travail n'est pas nécessairement un sous-ensemble d'une même entreprise.

Cette dernière peut employer dans un même atelier des salariés qui dépendent d'elle et des intérimaires

dépendant d'un autre employeur ou d'un fournisseur. De même, les diverses formes de coopération

interentreprises et, en particulier, la création de sociétés en participation permettent de faire travailler sur un

même chantier des salariés ayant les mêmes tâches mais des employeurs différents 5 . Enfin, la sous-traitance dequotesdbs_dbs50.pdfusesText_50

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