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Amortissement et dépréciation des actifs 1 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Amortissement et dépréciation des actifs

(Règlement CRC n°2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l'amortissement et la dépréciation des actifs)

Le règlement n°2002-10 du CRC est applicable obligatoirement pour les exercices ouverts à compter du 1er

janvier 2005.

Il modifie en profondeur les notions actuelles d'amortissement et de dépréciation, leur articulation et les règles

de leur enregistrement comptable.

1- Définitions

1-1 Définition d'un actif amortissable

PCG art 322-1 : " Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable ».

L'utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif.

Elle peut être calculée en termes :

o d'unités de temps,

o ou d'unités d'oeuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation

(nombre d'heures, de km parcourus, d'unités produites... par exemple.) L'utilisation se réfère à l'entreprise et non à des usages généralement admis.

C'est sur la durée réelle d'utilisation dans l'entreprise que doit être élaboré le plan d'amortissement et non

plus selon les usages ou pratiques généralement admis (durées d'usage reconnues par l'administration fiscale).

L'écart entre l'amortissement comptable calculé sur la durée réelle d'utilisation et l'amortissement fiscal calculé

sur la durée d'usage (plus courte, en général) est porté en amortissement dérogatoire pour permettre à

l'entreprise la déductibilité maximale.

Exemple : Soit une immobilisation acquise le 1

er janvier 2005 pour un montant de 12 000 € et dont la durée

d'utilisation dans l'entreprise est de 12 ans. La durée d'usage admise par l'administration fiscale est de 10 ans.

Amortissement comptabilisé dans le compte 28,

calculé sur la durée d'utilisation : 12 000 / 12 = 1 000

Amortissement fiscalement déductible,

calculé sur la durée d'usage : 12 000 / 10 = 1 200 Amortissement dérogatoire, comptabilisé dans le compte 145 :

1 200 - 1 000 = 200

Mesure de simplification : selon le règlement du CRC 2005-09, les petites entités (*) peuvent pratiquer

l'amortissement des immobilisations non décomposables à l'origine selon les durées d'usage, sans recher-

cher ni appliquer les durées d'utilisation.

(*) Il s'agit des entreprises dont la taille ne dépasse pas les seuils prévus par deux des trois critères suivants :

Total du bilan : 3 650 000 €

Chiffre d'affaires : 7 300 000 €

Nombre de salariés : 50

Exemple : un véhicule acquis en 2005 et dont la durée d'utilisation prévue est de 6 ans, peut être amorti sur sa

durée d'usage (par hypothèse, 5 ans) sans constater d'amortissement dérogatoire. Amortissement et dépréciation des actifs 2 Mireille et Christian ZAMBOTTO

1-2 Précisions

1-2-1 Utilisation déterminable

L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif est limité dans le temps du fait, no-

tamment : de l'usure physique de l'actif par l'usage qu'en fait l'entreprise ou par le passage du temps,

de l'évolution technique. Il est attendu que l'évolution technique impliquera l'obsolescence de l'actif,

de règles juridiques : durée de protection légale ou contractuelle.

Lorsque différents critères sont applicables, il convient de retenir celui qui aboutit à la durée d'utilisation la plus

courte.

1-2-2 Utilisation non déterminable

Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie)

lorsqu'il n'y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procu-

rera des avantages économiques à l'entité.

Remarque : Les nouvelles définitions des biens amortissables aboutissent, en pratique, aux mêmes solutions

que celles retenues actuellement. Il s'agit d'un changement de terminologie afin d'aligner les normes fran-

çaises sur les IAS.

Question : les actifs indiqués ci-dessous sont-ils amortissables ou non ? Justifier.

ElémentsActif

amortissable (O/N)Justificatifs

Brevets, licences

OUIUtilisation déterminable

Bénéficient d'une protection juridique, limitée dans le temps. ConstructionsOUIUtilisation déterminable, limitée par le passage du temps.

Installations techniques,

matériels et outillages industriels OUIUtilisation déterminable, limitée par l'usure physique ou l'évolution technique. TerrainsNONPas de limite prévisible à la durée d'utilisation du bien. CarrièresOUIDurée d'utilisation déterminable et limitée au temps d'exploitation de la carrière. Remarque : Des immobilisations non amortissables peuvent devenir amortissables.

Exemple : décision de supprimer une marque à une date donnée. Le plan d'amortissement débute lors de la

prise de décision jusqu'à la date d'échéance prévue.

1-3 Définition de l'amortissement

PCG art 322-1 : " L'amortissement d'un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en

fonction de son utilisation ».

L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif.

Toujours défini comme une répartition du coût de l'actif, l'amortissement correspond également à une

consommation. Remarque : la consommation des avantages économiques futurs peut varier avec le temps. Le plan d'amortissement devra en tenir compte et être révisé en conséquence. Amortissement et dépréciation des actifs 3 Mireille et Christian ZAMBOTTO

2- Plan d'amortissement

2-1 Définition

PCG art 322-1 : " Le plan d'amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissa-

ble d'un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utili-

sation probable »

Il s'agit donc de préciser :

la valeur amortissable, la durée et le rythme de consommation des avantages économiques, la méthode retenue pour traduire la consommation des avantages économiques.

La détermination du plan d'amortissement est systématique pour toutes les immobilisations amortissables, que

l'entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire.

Il est déterminé par la direction de l'entreprise à la date d'entrée du bien à l'actif. Ce plan n'est pas figé et peut

subir des ajustements en cas de modification significative de l'utilisation prévue du bien.

2-2 Base amortissable

2-2-1 Définition

PCG art 322-1 :

" La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation ».

" Le montant amortissable d'un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle ».

2-2-2 Précisions sur la notion de valeur résiduelle

PCG art 322-1 : " La valeur résiduelle est le montant, net de coûts de sortie attendus, qu'une entité obtiendrait

de la cession de l'actif sur le marché à la fin de son utilisation ».

Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges finan-

cières et de l'impôt sur le résultat de cession. Il peut s'agir de coûts internes ou externes permettant de mettre

l'actif en état d'être vendu (frais d'actes, de timbres, coûts d'enlèvement...).

La valeur résiduelle est déterminée lors de l'entrée du bien à l'actif. Elle est prise en compte lorsqu'elle est à

la fois significative et mesurable.

Remarque : La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable aboutit à une annuité comp-

table différente de l'annuité fiscale.

Pour ne pas perdre le droit de déduire les amortissements fiscaux, le complément donne lieu, dans les comptes

individuels, à la comptabilisation d'amortissements dérogatoires.

L'amortissement dérogatoire est utilisé pour tenir compte des différences entre règles comptables et fiscales

portant sur la base , la durée et le mode d'amortissement. Application : Calcul d'amortissements, prise en compte d'une valeur résiduelle.

Soit un matériel de valeur initiale 10 000 € et dont la durée de vie est estimée à 10 ans. L'entreprise envisage

de l'utiliser pendant 4 ans seulement, de manière à profiter des évolutions technologiques et prévoit donc de le

revendre dans 4 ans.

Actuellement, un bien similaire, utilisé pendant 4 ans, est valorisé à 4 000 € sur le marché de l'occasion.

1- Calculer la dotation annuelle aux amortissements de ce matériel en supposant qu'il est mis en ser-

vice le 1 er janvier N.

2- Enregistrer l'écriture fin N et préciser les conséquences fiscales.

Base amortissable :

Elle tient compte de la valeur résiduelle, soit : 10 000 - 4 000 = 6 000 €

Amortissement annuel :

Il est calculé sur la durée réelle d'utilisation, soit : 6 000 / 4 = 1 500 € Amortissement et dépréciation des actifs 4 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Ecriture comptable :

6811 Dotations aux amortissements - Charges d'exploitation1 500

28154 Amortissement du matériel industriel

1 500

Dotations de l'année N31-12-N

Conséquences fiscales :

Au niveau fiscal, il convient de retenir la durée de vie économique du bien (durée d'usage) et de ne pas tenir compte de la valeur résiduelle.

Amortissement fiscal : 10 000 / 10 = 1 000 €

Au cours des 4 années du plan d'amortissement comptable, il conviendra de réin- tégrer de façon extracomptable 500 € de dotation non déductible.

2-2-3 Apports de la prise en compte de la valeur résiduelle

Prenons un exemple pour mieux chiffrer les conséquences de la prise en compte d'une valeur résiduelle.

Application : Impact de la valeur résiduelle sur les soldes de gestion

Une société de location de poids lourds procède à l'acquisition d'un véhicule pour un coût unitaire de

60 000 € HT.

Ce type de véhicule est loué pendant 3 ans puis cédé et renouvelé par du matériel neuf. Le prix de cession re-

présente en moyenne 50% du prix d'acquisition. Avant 2005, ce matériel était amorti linéairement sur 5 ans.

Analyser l'impact de la prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable sur les soldes

de gestion suivants : résultat d'exploitation, résultat courant avant impôts, résultat exceptionnel et ré-

sultat de l'exercice.

Avant le 1-01-2005

Base amortissable : 60 000 €

Calcul des amortissements et de la plus-value de cession :

Années 1 2 3

Dotation aux amortissements 12 000 12 000 12 000

Valeur nette comptable (fin de période)

48 000 36 000 24 000

Prix de cession30 000

Plus-value de cession6 000

Depuis le 1-01-2005

Base amortissable : 30 000 €

Calcul des amortissements et de la plus-value de cession :

Années 1 2 3

Dotation aux amortissements 10 000 10 000 10 000

Valeur nette comptable (fin de période)

50 000 40 000 30 000

Prix de cession30 000

Plus-value de cession0

Amortissement et dépréciation des actifs 5 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Impact sur les soldes de gestion

Années 123123

Dotation aux amortissements

+ 12 000 + 12 000 + 12 000 + 10 000 + 10 000 + 10 000 Résultat d'exploitation- 12 000 - 12 000 - 12 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000 Résultat courant avant impôts- 12 000 - 12 000 - 12 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000

Plus-value de cession+ 6 000 0

Résultat exceptionnel+ 6 000 0

Résultat de l'exercice- 12 000 - 12 000 - 6 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000

Avant le 1-01-2005 Depuis le 1-01-2005

Analyse :

La prise en compte de la valeur résiduelle dans la base amortissable permet de lis- ser les résultats. En majorant le résultat d'exploitation (au détriment du résultat exceptionnel), résul- tat reproductible dégagée par l'activité ordinaire de l'entreprise, il est de nature à rassurer actionnaires et partenaires de l'entreprise.

2-3 Mode d'amortissement

Le mode d'amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques at-

tendus par l'entreprise. Cette consommation peut être déterminée : en unités de temps,

en unités d'oeuvre (nombre de kilomètres parcourus, d'heures de travail, de pièces produites...)

Toutefois, à défaut de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué.

L'amortissement d'un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui

sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l'actif. Application : Amortissements au prorata du nombre d'unités d'oeuvre.

Soit une machine de valeur initiale 50 000 € qui sera utilisée dans l'entreprise pendant 5 ans. L'entreprise choi-

sit de l'amortir sur le plan comptable en fonction du nombre de pièces produites et sur le plan fiscal en linéaire.

La durée d'usage admise fiscalement est de 5 ans.

1. Calculer les amortissements comptables et fiscaux en complétant le tableau ci-dessous.

2. Préciser les conséquences fiscales.

Calcul des amortissements

Années 2 3 4 5 Total

Nombre de pièces produites 15 000 20 000 20 000 25 000 20 000 100 000

Amortissement comptable

7 500 (1)

10 000 10 000 12 500 10 000 50 000

Amortissement fiscal10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 50 000 (1)

50 000 x 15 000 / 100 000

1

Conséquences fiscales :

Année 1 : l'entreprise ne respecte pas la règle fiscale de l'amortissement minimal. Il y a lieu de constater un amortissement dérogatoire de : 10 000 - 7 500 = 2 500 Années 2, 3 et 5 : Identités des traitements comptable et fiscal. Année 4 : l'amortissement comptable est supérieur à l'amortissement fiscalement déductible. Il y a lieu de reprendre les amortissements dérogatoires de : 12 500 - 10 000 = 2 500.

Le compte 145 est donc soldé.

Amortissement et dépréciation des actifs 6 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Remarque : Actuellement, l'administration fiscale admet l'amortissement basé sur les unités d'oeuvre dans des

cas précis, par exemple les moules utilisés pour la transformation des matières plastiques conçus pour une

production déterminée. Dans les autres cas, ce mode d'amortissement n'est pas interdit mais il faut veiller au respect de l'amortissement minimal afin de bénéficier du montant déductible maximal.

2-4 Amortissement d'un actif par composants

Lorsque des éléments constitutifs d'un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d'amortissement

unique est retenu pour l'ensemble de ces éléments.

Cependant, si dès l'origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque

élément est comptabilisé séparément et un plan d'amortissement propre à chacun est retenu.

Cette décomposition de l'amortissement est la traduction de l' " approche par composants » des IAS.

Il convient d'identifier et de comptabiliser séparément les éléments principaux d'immobilisations corporelles de-

vant faire l'objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des durées ou un rythme d'utilisation différents

de l'immobilisation dans son ensemble.

2-4-1 Principe

Un composant est un élément d'une immobilisation qui a une utilisation différente ou procure des avantages

économiques selon un rythme différent de celui de l'immobilisation dans son ensemble. Ces caractéristiques

nécessitent l'utilisation soit d'un taux, soit d'un mode d'amortissement propre. Exemples : Peuvent avoir des durées d'utilisation différentes : o un immeuble et sa toiture, o un avion et ses moteurs ou ses sièges, o un four et son revêtement intérieur...

Le composant identifié doit être significatif et conserver ce caractère au moment du remplacement ou de la

sortie de l'actif (sortie de la valeur nette).

Les composants étant la simple ventilation de la valeur d'origine, il convient de conserver cette unité d'origine et

de comptabiliser les composants dans des subdivisions spécifiques du compte d'immobilisation concerné.

Application : Approche par composants

La société SOLEIL a pour activité l'organisation de promenades touristiques en mer à bord de bateaux compre-

nant une cinquantaine de places assises.

La société SOLEIL acquiert le 1-01-N un bateau pour 75 000 euros HT (TVA à 19,6%), qui se compose des

éléments suivants :

le bateau lui-même, pour 65 000 euros, d'une durée de vie de 10 ans,

50 sièges passagers pour 10 000 euros, qui doivent être changés tous les 5 ans.

Le 1-01-N+5, les 50 sièges passagers sont remplacés, pour un prix égal à 12 500 euros HT (TVA à 19,6%).

1. Analyser l'opération et enregistrer l'acquisition du bateau.

2. Présenter les écritures d'inventaire, fin N.

3. Enregistrer l'écriture de remplacement des sièges au 1/01/N+5.

1. Analyse de l'opération et enregistrement.

Les éléments constitutifs du bateau ont des durées d'utilisation différentes. Chaque

élément doit être comptabilisé séparément dans des subdivisions du compte principal

et amorti selon un plan d'amortissement propre. C'est l'approche par composants.

21821 Matériel de transport (bateau) 65 000

21822 Matériel de transport (sièges) 10 000

44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 14 700

404 Fournisseur d'immobilisations 89 700

Acquisition du bateau01-01-N

Amortissement et dépréciation des actifs 7 Mireille et Christian ZAMBOTTO

2. Ecritures d'inventaire, fin N.

Amortissement du bateau : 65 000 / 10 = 6 500

Amortissement des sièges : 10 000 / 5 = 2 000

6811 Dotations aux amortissements - Charge d'exploitation 8 500

281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 2 000

281821 Amortissement de matériel de transport (bateau) 6 500

Dotations de l'année N31-12-N

3. Ecritures de remplacement des sièges au 1/01/N+5.

281822 Amortissement du matériel de transport (sièges) 10 000

21822 Matériel de transport

(sièges)10 000

Sortie d'actif des sièges usagés

21822 Matériel de transport (sièges) 12 500

44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 2 450

404 Fournisseur d'immobilisations 14 950

Acquisition des sièges neufs01-01-N+5

01-01-N+5

2-4-2 Catégories de composants

On distingue 2 catégories de composants :

Eléments destinés à être remplacés (composants de première catégorie)

Il s'agit des éléments principaux d'une immobilisation corporelle devant faire l'objet de remplacement à in-

tervalles réguliers pendant la durée d'utilisation prévue pour l'immobilisation.

Pour cette catégorie, la comptabilisation à l'origine comme un composant distinct est une obligation à de-

puis le 1 er janvier 2005.

Exemple : un avis du CNC (voir détail en annexe) relatif à la comptabilisation par composants des immeu-

bles détenus par les organismes de logement social indique : o Une décomposition minimale en 5 éléments : Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans), Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans),

Etanchéité (amortissement sur 15 ans),

Chauffage collectif ou individuel (amortissement sur 25 et 15 ans), Ravalement avec amélioration (amortissement sur 15 ans). o Trois composants supplémentaires peuvent être retenus :

Electricité (amortissement sur 25 ans),

Plomberie / sanitaire (pour les éléments d'une durée de vie inférieure à 50 ans),

Ascenseurs (amortissement sur 15 ans).

Remarque : répartition des frais entre les composants (coûts directement attribuables, frais d'acquisition,

coûts d'emprunt)

A défaut de règle comptable

, l'administration fiscale indique :

Les différents éléments du coût d'acquisition sont affectés distinctement aux composants et à la struc-

ture, en principe par affectation directe ;

Par simplification, ces frais peuvent être affectés à la proportion de la valeur de chaque élément.

Dépenses de gros entretien ou de grandes révisions (composants de seconde catégorie)

Le plan comptable retient la possibilité de dégager un composant distinct pour les dépenses d'entretien

faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en appli-

cation de lois, règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise. Amortissement et dépréciation des actifs 8 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Exemples :

o grandes révisions dans l'industrie lourde (chimie, sidérurgie, pétrole), dans l'industrie aéronautique ou maritime o grosses réparations d'immeubles (ravalement).

Ces dépenses peuvent donner lieu :

o soit à la comptabilisation d'une provision pour gros entretien ou grandes révisions (méthode-

non compatible avec les IAS),

o soit à la constatation, dès l'origine, d'un composant distinct s'il est probable que les avantages

économiques futurs associés à l'actif iront à l'entreprise et que le coût des grosses réparations ou

grandes révisions peut être évalué de façon fiable.

Remarque : le compte " 1572 Provisions pour grosses réparations » a pour nouvel intitulé " 1572 Provisions

pour gros entretien ou grandes révisions ».

2-4-3 Aspect fiscal

a. Définition fiscale de la notion de composant

Sont considérés comme des composants, les éléments principaux d'une immobilisation corporelle qui satisfont

aux deux conditions suivantes :

durée réelle d'utilisation différente de celle de l'immobilisation à laquelle ils se rattachent,

doivent faire l'objet de remplacement au cours de la durée réelle de l'immobilisation. La partie non décomposée est appelée " structure ».

Remarque : cette définition fiscale correspond à la notion de composant de première catégorie définie par le

PCG. b. Identification des composants (première catégorie) Le caractère significatif d'un composant a été précisé par l'administration fiscale. Ne sont pas identifiés en tant que composants : o les éléments ayant une valeur unitaire inférieure ou égale à 500 € ;

o les éléments dont la valeur est inférieure à 15% de l'immobilisation dans son ensemble (biens

meubles) et 1% pour les immeubles ;

o les éléments principaux d'une immobilisation dont la durée d'utilisation est égale à 80% ou plus de

la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation dans son ensemble.

Les composants identifiés du point de vue comptable ne sont pas remis en cause sur le plan fiscal.

c. Dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien et de grande révi-

sion (composant de seconde catégorie) Sur le plan fiscal, ces dépenses d'entretien doivent demeurer des charges . Les provisions pour gros entre- tien ou grosses révisions demeurent déductibles.

Application : Amortissement par composants

Une entreprise achète un immeuble pour un prix de 130 000 € HT. La durée de vie normale de cet immeuble

est de 30 ans avec un renouvellement de la chaufferie au bout de 10 ans. Le coût d'entrée de la chaufferie est

estimé à 10 000 € HT.

Dix ans plus tard, une nouvelle chaufferie est acquise pour 11 300 € HT. Sa durée d'utilisation sera également

de 10 ans.

Calculer le montant des dotations aux amortissements à pratiquer les 10 premières années et les 10

suivantes. Il s'agit de composants de première catégorie.

Pour les 10 premières années :

Amortissement de la chaufferie :

10 000 / 10 = 1 000 €

Amortissement de l'immeuble : (130 000 - 10 000) / 30 = 4 000 €

Pour les 10 années suivantes :

Amortissement de la chaufferie : 11 300 / 10 = 1 130 €

Amortissement de l'immeuble : 4 000 €

Amortissement et dépréciation des actifs 9 Mireille et Christian ZAMBOTTO

Application : Grosses révisions

Un matériel industriel acquis en début d'année pour une valeur de 7 200 € a une durée d'utilisation prévue de 6

ans (amortissement linéaire).

Compte tenu des obligations de sécurité qui pèsent sur l'utilisation de ce matériel, des travaux de révision doi-

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