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ETUDES-FISCALES-INTERNATIONALES.

LES SEPT PILIERS A RESPECTER

V 2 aout 2021

Patrick Michaud, avocat

patrickmichaud@orange.fr Les Droits fondamentaux des citoyens de la France sont protégés notamment par I La Déclaration des droits de l Homme et du Citoyen du 26 aout 1789 II La Convention de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 III La Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne signée le 7 decembre 2000

LE 26 AOUT 1789,

Préambule de la déclaration de 1789

Les représentants du peuple français, constitués en Assemblée nationale, considérant que l'ignorance, l'oubli ou le mépris des droits de l'homme sont les seules causes des malheurs publics et de la corruption des gouvernements, ont résolu d'exposer, dans une déclaration solennelle, les droits naturels, inaliénables et sacrés de l'homme, afin que cette déclaration, constamment présente à tous les membres du corps social, leur rappelle sans cesse leurs droits et leurs devoirs ; afin que les actes du pouvoir législatif, et ceux du pouvoir exécutif, pouvant être à chaque instant comparés avec le but de toute institution politique, en soient plus respectés ; afin que les réclamations des citoyens, fondées désormais sur des principes simples et incontestables, tournent toujours au maintien de la Constitution et au bonheur de tous.

Hiérarchie de ces textes

La déclaration de 1789 est le seul de ces trois textes qui ait une valeur constitutionnelle de valeur constitutionnelle, resté inchangé depuis cette date

2/12 De même, les lois fiscales internes sont aussi soumises au traite de l union européenne et

force légale supérieure à la loi interne

constitutionnelle, comme le droit de propriété, le respect de la liberté individuelle et la

protection de la vie privée (pour un exemple concernant ce dernier principe : CC, no

2016-744 DC du 29 décembre 2016, cons. 61 à 6

no 2013-685 DC du 29 décembre 2013, cons. 88 à 91) MMr Marc Guillaume, secrétaire général du gouvernement et Jean-Marc Sauvé vice- (h) avaient, fin 2017, réédité le GUIDE DE LEGISTIQUE afin de mieux protéger nos concitoyens par une meilleur préparation des textes officiels notamment des lois financières et prévenir des contentieux chronophages

Guide dit de Légistique

pour l'élaboration des textes législatifs et réglementaires ( 2017 )en pdf

Ne faire que des textes nécessaires, bien conçus, juridiquement solides et clairement écrits,

textes et des principes juridiques qui les inspirent : la maîtrise de ces techniques et le

Le secrétaire général du Gouvernement, Le vice- Marc Guillaume Jean-Marc Sauvé

La qualité de la loi

par les Service des études juridiques du Sénat Nous reprenons la partie fiscale de cette étude, peu connue située au chapitre V 7

LES 7 PRINCIPES INCONTOURNABLES A RESPECTER

3

1er Pilier ................................................................. 3

............................................... 4

3ème Pilier le Principe de non-rétroactivité .............................................................................. 6

4ème Pilier le Principe de la Garantie des droits ...................................................................... 7

de la loi ... 7 européenne 8

6ème Pilier Le respect du ...................................................... 8

III Les principes de la convention européenne des droits de l homme ............................. 10

7 eme pilier la convention européenne des droits de l homme ............................................ 10

3/12

I Les principes de la déclaration des droits

omme de 1789 principes de valeur

constitutionnelle, notamment ceux énoncés par les articles 6, 8, 13, 14 et 16 de la Déclaration

constitutionnelle, comme le droit de propriété, le respect de la liberté individuelle et la

protection de la vie privée (pour un exemple concernant ce dernier principe :

CC, no 2016-

744 DC du 29 décembre 2016, cons.

revenu)C, no 2013-685 DC du 29 décembre 2013, cons. 88 à 91)

ou la libre administration des collectivités territoriales, mais les principes résultant des

articles mentionnés ci-dessus so par une jurisprudence abondante dont les éléments principaux sont résumés ci-dessous. Le moyen tiré de la non observation de la déclaration est il d ordre public ?

Ce moyen doit donc être automatiquement soulevé par le juge (lire glossaire du CE) malgré la

règle de l'ultra petita même si le requérant ne l'a pas invoqué. (CE, 15 juillet 2004, Chabaud ) ou

qui peut être soulevé par le requérant après l'expiration du delai de recours contentieux ou qui

peut être soulevé pour la première fois en appel. L'incompétence de l'autorité signataire d'une

décision administrative ou le défaut d'avis conforme ou de consultation de certains organismes

sont des moyens d'ordre public. Le juge communique les moyens d'ordre public soulevés aux

parties et leur fixe un délai pour y répondre. (Article R611-7 du code de justice administrative

1er Pilier

(article 6 aout 1789 La loi est l'expression de la volonté générale. Tous les citoyens ont droit de concourir personnellement, ou par leurs représentants, à sa formation. Elle doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse. Tous les citoyens étant égaux à ses yeux sont également admissibles à toutes dignités, places et emplois publics, selon leur capacité, et sans autre distinction que celle de leurs vertus et de leurs talents.

6 de la Déclaration de 1789

: le législateur ne peut tra loi, dans une situation identique. es situations

érence de traitement qui en

exemple,

CC, no 2012-661 DC du 29 décembre 2012).

Il est donc loisible au législateur de créer des catégories particulières de redevables et de

réserve de me -à-dire notamment de

créer des catégories homogènes de redevables. La différence de traitement qui résulte de

la succession dans le temps de deux régimes juridiques concernant une même catégorie

de c

4/12 (suppression des exonérations fiscales sur les heures supplémentaires :

CC, no 2012-

654 DC du 9 août 2012, cons. 23).

Le principe d'égalité dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel

Le principe d'égalité, qui se décline sous de multiples acceptions, est depuis quelques temps

déjà une norme de référence pour le Conseil Constitutionnel et le Conseil d'État. Le cadre du

contrôle qu'ils opèrent sur son fondement est désormais balisé. Le principe évolue néanmoins,

par l'effet de changements d'approche des pouvoirs publics et de l'imprégnation du droit

communautaire et européen des droits de l'homme.

Le Conseil constitutionnel et Conseil d'État accompagnent ces mutations dans le cadre d'un

contrôle qui va croissant et qui conduit à une meilleure appréhension des situations concrètes

de discrimination.

2ème Pilier Le Principe d

article 13 de ) Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de facultés.

Prélèvements obligatoires confiscatoires ;

10 decisions du conseil constitutionnel - à suivre

Les taux marginaux effectifs de prélèvement (TMEP) sur le travail en 2019 sont ils confiscatoires le-principe-d egalite-en-matiere-fiscale vu par le conseil constitutionnel

Il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels, les

règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives des redevables. Pour

13 de la

Déclaration de 1789, il doit en particulier fonder son appréciation sur des critères objectifs et

ques, le Conseil

CC, no 2013-685 DC du 29 décembre 2013

part, compte tenu des caractéristiques de chaque impôt (par exemple,

CC, no 2003-477 DC

du 31 juillet 2003 ; solidarité sur la fortune et impôt sur le revenu, CC, no 2010-44 QPC du 29 septembre 2010).

Le Conseil constituti

entre des redevables différents assujettis à des impositions distinctes, par exemple entre les

redevables de la taxe professionnelle et ceux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (

CC, no

2010-28 QPC du 17 septembre 2010).

ositions portant sur un même revenu et acquittées par le

5/12 » (

CC, no

2012-662 DC du 29 décembre 2012).

Dans son avis rendu le 21 mars 2013 à la demande du Gouvernement sur les conditions de

pp. 190-191), un taux marginal maximal comme le seuil au- constitutionnel comme étant confiscatoire ou comme faisant peser une charge excessive

que le contribuable a réalisés ou dont il a effectivement disposé au cours de la période de

-values

CC, no 2012-662 DC du

29 décembre 2012, cons. 95).

précie les facultés

disparité manifeste entre les redevables, dès lors que le dispositif ne tenait compte ni des

ou des personnes à charge (

CC, no 2000-437 DC du 19 décembre 2000).

contraire au pr du foyer fiscal ( CC, no 2012-662 DC du 29 décembre 2012, cons. 73).

Dans son avis rendu le 21 mars 2013 à la demande du Gouvernement sur les conditions de

tion sur les très hauts revenus (rapport public CE 2014 pp. 190-

pour les couples soumis à imposition commune doit être regardée comme une caractéristique

substantielle de tout impôt pesant sur le revenu des personnes physiques et indissociable de la

conjugalisation 13 de la Déclaration de 1789 it ainsi " remettre physiques » ( CC, no 97-395 DC du 30 décembre 1997 ; no 2011-638 DC du 28 juillet 2011).

pas interdit au législateur de mettre à la charge de certaines catégories de personnes

devant les charges publiques (

CC, no 99-416 DC du 23 juillet 1999).

Est ainsi conforme aux principes constitutionnels la disposition refusant aux contribuables

sur certains revenus de capitaux mobiliers, cette mesure permettant de mieux prendre en compte les facultés contributives des redevables (

CC, no 2000-442 DC du

28 décembre 2000).

Le Conseil constitutionnel a égalem

soutien des politiques économiques, sociales ou écologiques (fiscalité " incitative »). Le

le dévelop (CC, no 84-184 DC du 29 décembre 1984).

Il peut mettre à la charge de certaines personnes des impositions particulières pour les inciter

CC, no 2000-441 DC du 28 décembre 2000 ; no 2003-488 DC du

29 décembre 2003).

Le Conseil constitutionnel contrôle alors que les règles que le législateur fixe sont justifiées

6/12

avant par le législateur (fiscalité " de rendement » ou fiscalité " incitative »), au regard duquel

le Conseil constitutionnel exercera son contrôle (

CC, no 2011-644 DC du 28 décembre 2011,

cons. 7 à 14 taxe est défini par le législateur : CC, no 2014-417 QPC du 19 septembre 2014).

13 ne sont pas méconnus lorsque le législateur décide

CC, no 2000-441 DC du 28 décembre 2000) ou pour des motifs tirés des nécessités

CC, no 2003-480 DC du 31 juillet 2003).

Mais la cour de cassation semble avoir une position fort différente Ni la cour de cassation ni les contribuables ne se sont posés la question au regard de la déclaration des droits de l Homme du caractère confiscatoire ou non des impositions redressées lorsque la cour a jugé en mai 2021 une imposition de 114% du revenu net (cass 12 mai 2021)

3ème Pilier le Principe de non-rétroactivité

(Article La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée. La Rétroactivité de la loi fiscale est elle constitutionnelle: la sécurité économique et juridique pour imprimer la tribune avec les liens cliquez

Application aux sanctions fiscales

Le Conseil constitutionnel, depuis sa décision

no 82-155 DC du 30 décembre 1982, considère

1789. En

article 8 : celui de proportionnalité des peines (la sanction doit être proportionnée au

r son

Le principe de non- 8 de

caractère répressif (

CC, no 89-268 DC du 29 décembre 1989).

Application aux droits en principal

Si

motif général suffisant, sous réserve de respecter les décisions de justice passées en force de

chose jugée et de ne méconnaître aucune règle ou aucun principe constitutionnel, sauf à ce

-même de valeur constitutionnelle (

CC, no 98-404 DC

du 18 décembre 1998, cons. 5 ; no 2011-166 QPC du 23 septembre 2011).

7/12 Le Conseil constitutionnel admet la " petite rétroactivité -dire le

fait que, pour les impôts dont le fait générateur est le 31 décembre

revenu, impôt sur les sociétés pour les sociétés clôturant leur exercice le 31 décembre), une loi

itre

CC, no 2012-

662 DC du 29 décembre 2012, cons. 103 à 108 ; no 2012-661 DC du 29 décembre 2012,

cons. 10 à 15 ; no 2013-685 DC du 29 décembre 2013, cons. 25 et 26)

4ème Pilier le Principe de la Garantie des droits

(article Toute société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des pouvoirs déterminée, n'a point de constitution. Le principe de sécurité juridique et le droit fiscal vu par le conseil constitutionnel

Il est loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes

-ci en leur substituant, le faisant, il ne saurait priver de garanties légales des exigences constitutionnelles.

16 de la

ations légalement acquises une atteinte qui ne soit pas

CC, no 2005-530 DC du 29 décembre 2005,

cons. 45).

de la sécurité juridique, en jugeant désormais que le législateur " ne saurait, sans motif

al suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations » (

CC, no 2013-

682 DC du 19 décembre 2013, cons. 14).

16 de la Déclaration de 1789 " que si le législateur

peut modifier rétroactivement une règle de droit ou valider un acte administratif ou de droit

de justice ayant force de chose jugée que le principe de non-rétroactivité des peines et des

ou validé ne doit méconnaître aucune règle, ni aucun principe de valeur constitutionnelle,

-même de valeur constitutionnelle tion doit être strictement définie » ( CC, no 2013-366 QPC du 14 février 2014 ; pour un exemple de une disposition de validation en matière fiscale, voir CC, no 2015-525 QPC du

2 mars 2016).

5ème Pilier

de la loi

Articles

En droit français, l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la

loi est un objectif de valeur constitutionnelle qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 17891. 8/12

LA QUALITE DE LA LOI source Senat

L'OBJECTIF DE VALEUR CONSTITUTIONNELLE D'ACCESSIBILITÉ ET

D'INTELLIGIBILITÉ DE LA LOI

Cet objectif de valeur constitutionnelle, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration

suffisamment précises et des formules non équivoques (

CC, no 2008-567 DC du

24 juillet 2008, cons. 38 à 40).

s à lui (CC, no

2009-599 DC du 29 décembre 2009, cons. 23 à propos du plafonnement de la contribution

économique territoriale).

ilité de la loi (

CC, no 2012-662 DC du

29 décembre 2012, cons. 119) essive au point de

CC, no 2005-530 DC du

29 décembre 2005, cons. no 77 à 89).

Le juge constitutionnel censure également des dispositions entrant en contradiction avec

CC, no 2012-662 DC du

29 décembre 2012, cons. 84). Les principes issus de la convention européenne de sauvegarde

s

II union européenne

6ème Pilier Le respect du

érivé, tels

source de droit abondante en matière fiscale. et le droit dérivé, tels de droit abondante en matière fiscale.

Les articles direct.

: interdiction

30 du TFUE) ou des impositions intérieures

discriminatoire

110 du TFUE).

celles qui auraient pour effet de restreindre la liberté de circulation des travailleurs (article 45

49 du TFUE), la libre prestation de services

(article 56 du TFUE), la libre circulation des capitaux (articles 63 et 65 du TFUE) ou de

porter atteinte au droit de la concurrence (articles 101 et 102 du TFUE).

principes formulés dans des termes différents de ceux habituellement employés par le juge

français. Il en est ainsi du principe de sécurité juridique, consacré par un arrêt Bosch du

6 avril 1962, aff. 13/61, qui " exige que les règles de droit soient claires et précises et vise à

9/12 garantir la prévisibilité des situations et des relations juridiques relevant du droit

communautaire », et du principe de confiance légitime qui prémunit les personnes physiques

et morales contre les changements sans préavis avec effet immédiat des réglementations

stabilité des règles ( CJCE, 20 septembre 1990, Commission c/RFA, aff. C. 5/89). européenne, ne

situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit de

CE, 9 mai 2001, Entreprise personnelle de transports Freymuth, no 210944).

Le principe de proportionnalité est également omniprésent dans la jurisprudence de la Cour,

en particulie liberté, elle examine dans quelles conditions cette restriction pourrait être reconnue comme compatible aller au-delà de ce qui est nécessaire ( exemple : CJCE, 8 juillet 2004, Commission c/France, aff. C. 166/03). Le droit dérivé est également très riche en matière fiscale. transposition de directives européennes.

autorités nationales (voir par exemple : directives sur les fusions ou sur les rapports entre

sociétés mères et filles).

On se bornera ici à rappeler que les Etats membres sont tenus non seulement de transposer

tion, de toute mesure compromettant la réalisation des objectifs communautaires ( CJCE,

14 juillet 1994, Paola Faccini Dori, aff. C. 91/92).

Enfin, tout avantage fisca

notification préalable à la Commission européenne est illégal pour méconnaissance des

articles 107 et 108 du TFUE.

constituant un avantage économique susceptible de fausser la concurrence, présentant un

caractère sélectif pour une entreprise ou une catégo les échanges entre Etats membres (CJCE, 24 juillet 2003, Altmark, aff. C. 280/00).

à vérifier si celle-ci introdui

par le régime fiscal général concerné, dans une situation factuelle et juridique comparable une

(CJUE,

21 décembre 2016, Commission européenne/World Duty Free Group SA, aff. C-20/15 P et C-

21/15 P).

Il ressort de la compétence exclusive de la Commission européenne de décider, sous le

contrôle de la Cour de justice, si une aide de la nature de celles visées par les articles 107 et

108 du TFUE est ou non, compte tenu des dérogations prévues par le traité, compatible avec

10/12 le marché commun. Il incombe, de son côté, au juge national de sanctionner, le cas échéant,

onal qui auraient institué ou modifié une telle aide en (CJCE, 7 septembre 2006, Laboratoires Boiron, aff. C. 526/04). mesure fiscale, et du seul fait que la me la Commission, il la déclare illégale (

CE, 21 décembre

288562), ce qui entraîne deux conséquences :

aux contribuables qui en ont fait la demande la taxe indûment perçue

III Les principes de la convention

européenne des droits de l homme

7 eme pilier la convention européenne des droits de l homme

Le libertés fondamentales application directe de la Convention EDH( CE 10.03.20 avec conclusions LIBRES de R VICTOR des libertés fondamentales ne diffèrent pas sensiblement des principes de valeur constitutionnelle. avant promulgation, soit après promulgation au moyen de la question prioritaire de

constitutionnalité, est un contrôle de conformité et conduit donc à une non-promulgation ou à

une abrogation, le contrôle de conventionalité incompatible avec un engagement international de la France dans un litige. disposition fiscale ; à ce titre, il est exercé tant par le juge de

6§ 1) et au respect de

6§ 2) est souvent invoqué mais son objet est limité en matière

fiscale.,

6 §

lorsque la contestation porte sur des pénalités fiscales présentant un caractère répressif

(CEDH, 5 octobre 1999, Gantzer c/France, no 43604/98 ;

CEDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini

c/Italie, no 44759/98). contribu

11/12 impôt (

CE,

26 mai 2008, Société Norelec, no 288583 ; CE, 7 novembre 2012, M. et Mme Roumiantsev,

no 339441).

6 §

taux (CEDH,

7 juin 2012, Segame SA c/France, no 4837/06).

14 de la convention, prohibant les discriminations entre

les contribuables (il reste en re le contribuable : CE, Ass., Avis contentieux du 12 avril 2002, SA financière Labeyrie, no

239693) et de 1er du premier protocole additionnel à la convention qui prescrit le

respect des biens et de la propriété (CEDH, 23 octobre 1997, National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society et Yorkshire Building Society c/Royaume-Uni, no

117/1996 ; CE, 15 juin 2001, Amoretti, no 204999 ; CE, 10 avril 2015, Société Red Bull on

Premise et autre, no 377207).

absorbée, ne portent pas atteinte à un bien qui aurait dû entrer automatiquement dans le

patrimoine de la société absorbante ( CE, 20 mars 2013, Ministre du budget, des comptes

349834).

de bien à protéger.

retard anormalement long pour le paiement du crédit constitue une violation de la convention

CEDH, 3 juillet 2003, Buffalo Srl en liquidation c/Italie, no 38746/97). stipulations ( CE,

2 juin 2010, Fondation de France, no 318014).

Toutefois, le contribuable éligible à

déterminée ne peut en être privé par une remise en cause postérieure de la disposition

bénéficier doit êt 1er du premier protocole additionnel à la convention (

CE, 9 mai 2012, Ministre du budget, des

comptes publics et de la fonction publique c/Société EPI, no 308996).

1er du premier protocole additionnel à la Convention doit conduire à un

usage restrictif des validations législatives.

Des procédures ou des mesures fiscales ne peuvent être régularisées rétroactivement par la loi

CEDH, 9 décembre 2008,

SCI Parc de Vallauris, no 31050/06 ; 23 juillet 2009, Joubert c/France, no 30345/05).

12/12 23 octobre

221464 et

221467 ; CE, 12 janvier 2004, SA Cise et Erimo, no 224076).

loi de validation (CE,

21 octobre 2011, Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique c/SNC

Peugeot Citroën Mulhouse, no 314767).

6 de la

général est alors requise (

CE, 27 février 2006, Krempff, no 257964).

Mise à jour aout 2021

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