[PDF] Document de travail Les cryptomonnaies et les initial coin/token

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Département fédéral des finances DFF

Administration fédérale des contributions AFC Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre 1/16

Impôt fédéral direct

Impôt anticipé

Droits de timbre

Berne, le 14 décembre 2021

Document de travail

Les cryptomonnaies et les

initial coin/token offerings (ICO/ITO) comme objet de l'impôt sur la fortune, le revenu et le bénéfice, l'impôt anticipé et les droits de timbre

Table des matières

1 Introduction ................................................................................................... 3

2 Jetons de paiement ...................................................................................... 4

2.1 Remarque préliminaire ........................................................................................... 4

2.2 Traitement fiscal ..................................................................................................... 4

2.2.1 Impôt sur la fortune ................................................................................................... 4

2.2.2 Impôt sur le revenu ................................................................................................... 4

2.2.3 Impôt anticipé ........................................................................................................... 5

2.2.4 Droits de timbre ........................................................................................................ 5

3 Jetons d'investissement .............................................................................. 6

3.1 Remarque préliminaire ........................................................................................... 6

3.2 Traitement fiscal des jetons de capital étranger .................................................. 6

3.2.1 Impôt sur le bénéfice ................................................................................................ 7

3.2.2 Impôt anticipé ........................................................................................................... 7

3.2.3 Droits de timbre ........................................................................................................ 7

3.2.4 Impôt sur la fortune ................................................................................................... 7

3.2.5 Impôt sur le revenu ................................................................................................... 7

3.2.6 Impôt anticipé ........................................................................................................... 8

3.2.7 Droits de timbre ........................................................................................................ 8

3.3 Traitement fiscal des jetons d'investissement à base contractuelle .................. 8

3.3.1 Impôt sur le bénéfice ................................................................................................ 9

3.3.2 Impôt anticipé ........................................................................................................... 9

3.3.3 Droits de timbre ...................................................................................................... 10

3.3.4 Impôt sur la fortune ................................................................................................. 10

3.3.5 Impôt sur le revenu ................................................................................................. 10

3.3.6 Impôt anticipé ......................................................................................................... 11

3.3.7 Droits de timbre ...................................................................................................... 11

3.4 Traitement fiscal des jetons d'investissement avec droits de participation .... 11

3.4.1 Impôt sur le bénéfice .............................................................................................. 12

2/16

3.4.2 Impôt anticipé ......................................................................................................... 12

3.4.3 Droits de timbre ...................................................................................................... 12

3.4.4 Impôt sur la fortune ................................................................................................. 12

3.4.5 Impôt sur le revenu ................................................................................................. 12

3.4.6 Impôt anticipé ......................................................................................................... 13

3.4.7 Droits de timbre ...................................................................................................... 13

4 Jetons d'utilité............................................................................................. 13

4.1 Remarque préliminaire ......................................................................................... 13

4.2 Traitement fiscal des jetons d'utilité ................................................................... 14

4.2.1 Impôt sur le bénéfice .............................................................................................. 14

4.2.2 Impôt anticipé ......................................................................................................... 14

4.2.3 Droits de timbre ...................................................................................................... 15

4.2.4 Impôt sur la fortune ................................................................................................. 15

4.2.5 Impôt sur le revenu ................................................................................................. 15

4.2.6 Impôt anticipé ......................................................................................................... 16

4.2.7 Droits de timbre ...................................................................................................... 16

3/16

1 Introduction

L'émergence et la diffusion de moyens de paiement numériques sous forme de cryptomonnaies, comme le bitcoin, ainsi que les nombreuses émissions de jetons dans le cadre d'initial coin/token offerings (ICO/ITO/TGEs1) soulèvent depuis quelque temps diverses questions concernant le trai- tement fiscal de ces droits-valeurs. Le présent document de travail expose la pratique actuelle

développée par l'Administration fédérale des contributions (AFC) sur la base du droit fiscal en

vigueur. Comme le guide de la FINMA, le document de travail mis à jour utilise désormais les termes français de jetons de paiement (précédemment Native-Token ou Payment-Token), jetons

d'investissement (précédemment Asset-Token) et jetons d'utilité (précédemment Utility-Token).

En outre, les jetons de capital propre et les jetons de participation sont désormais regroupés sous

le terme "jetons d'investissement à base contractuelle" à la section 3.3, car leur fonctionnalité et

leur traitement fiscal sont identiques. Le document de travail révisé, qui reflète la pratique fiscale

actuelle sur la base des faits et des transactions soumis à l'AFC jusqu'à fin décembre 2020,

contient désormais aussi des explications sur le traitement fiscal des jetons d'investissement avec

droits de participation. En outre, le document de travail actualisé se prononce pour la première

fois sur la question de savoir si les jetons d'investissement à base contractuelle sont considérés

comme des participations de collaborateur au sens de l'article 17a de la loi fédérale du 14 dé-

cembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11). Les pratiques de l'AFC et des autorités

fiscales cantonales sont donc appelées à se développer, afin de tenir compte des nouvelles si-

tuations qui se présenteront dans le domaine des ICO/ITO. Si nécessaire, l'AFC procédera à une

communication correspondante. La catégorisation des jetons utilisée dans le présent document

de travail se fonde sur les trois catégories de base figurant dans le guide pratique de la FINMA du 16 février 2018 pour les questions d'assujettissement concernant les ICO. Dans la pratique, il

est également possible de trouver des formes mixtes de jetons (dits jetons hybrides). Le présent document de travail comporte deux parties. La première présente le traitement fiscal

des cryptomonnaies sous forme de purs moyens de paiement numériques (ci-après : jetons de paiement), que les investisseurs détiennent dans leur fortune privée. La seconde traite, d'une

part, des incidences fiscales des jetons intégrant des droits-valeurs vis-à-vis d'une contrepartie

(ci-après : jetons d'investissement) émis dans le cadre d'ICO/ITO et, d'autre part, de l'émission

d'utility token (ci-après : jetons d'utilité). Elle présente la situation au niveau de l'investisseur (for-

tune privée ou cas échéant activité lucrative dépendante) ainsi que de l'émetteur. Selon le voeu

des administrations fiscales cantonales, le présent document de travail porte également sur l'im

pôt sur la fortune, lequel est de compétence exclusivement cantonale.

Une prestation est considérée comme réalisée au moment où elle survient (encaissement d'une

prestation ou acquisition d'une prétention juridique ferme sur une prestation). Sous l'angle fiscal, le bénéfice se fonde sur le compte de résultat tel qu'établi conformément aux

règles du droit comptable (cf. art. 58, al. 1, let. a LIFD), à moins que des normes fiscales correc-

trices n'exigent de s'en écarter (principe de l'autorité du bilan commercial ou principe de détermi-

nance). Les charges non comptabilisées ne peuvent pas être prises en compte sous l'angle fiscal.

Ce document de travail remplace la première version du 27 août 2019. Les questions peuvent être adressées à l'adresse e-mail suivante : krypto@estv.admin.ch

1 L'ICO (Initial Coin Offering), l'ITO (Initial Token Offering) ou le TGE (Token Generating Event) sont des méthodes

de

Crowdfunding

largement non régulées, utilisées par des entreprises dont le modèle d'affaires se base sur les

cryptomonnaies, respectivement sur les jetons. 4/16

2 Jeto ns de paiement

2.1 Remarque préliminaire

Les jetons de paiement, appelés aussi payment token, sont des droits-valeurs numériques qui,

en fonction de leur diffusion et de l'infrastructure à disposition, peuvent être utilisés comme

moyens de paiement. L'émetteur n'a pas d'obligation d'effectuer un paiement particulier ni de fournir un service vis-à-vis de l'investisseur. 2.2 Traitement fiscal

2.2.1 Impôt sur la fortune

Les jetons de paiement sous forme de purs moyens de paiement numériques sont des valeurs

patrimoniales évaluables, mobilières (négociables) et immatérielles qui, au regard du droit fiscal,

font partie des capitaux mobiliers. Ils sont par conséquent soumis à l'impôt cantonal sur la fortune2

et doivent être déclarés à la valeur vénale3 à la fin de la période fiscale. En l'absence de cours

d'évaluation, le jeton de paiement doit être déclaré à son prix d'achat initial converti en francs

suisses. 2.2.2 Impôt sur le revenu La simple détention de jetons de paiement sous forme de purs moyens de paiement numériques

achetés sur des cryptobourses ne génère en principe pas de revenu ou de rendement soumis à

l'impôt sur le revenu et à l'impôt anticipé4. Si le salaire ou des prestations salariales accessoires sont versés au travailleur sous forme de

jetons de paiement, ceux-ci sont imposables à titre de revenu d'une activité lucrative5 et doivent

figurer sur le certificat de salaire (chiffre 1 ou chiffre 3). Le montant à indiquer est la valeur au

moment de la perception (encaissement d'une prestation ou acquisition d'un droit ferme sur une

prestation), convertie en francs suisses. Du point de vue fiscal, l'achat et la vente de jetons de paiement sont assimilés à des transactions effectuées avec des moyens de paiement traditionnels (monnaies). Les bénéfices ou les pertes

qui en résultent constituent, dans le cadre de la fortune privée des personnes physiques, des

gains en capital non imposables ou des pertes en capital non déductibles6. Selon le type, l'éten-

due et le financement des transactions, il s'agit, non pas de gestion de la fortune privée, mais

d'une activité lucrative indépendante. Dans ce cas, les gains en capital résultant de l'aliénation

de jetons de paiement sont réputés réalisés à titre professionnel et soumis à l'impôt sur le revenu7.

Les pertes sont déductibles, à condition d'avoir été comptabilisées.

2 Art. 13, al. 1, et 14, al. 1, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID ; RS 242.14). 3 L'AFC publie la valeur imposable des cryptomonnaies les plus répandues dans sa liste des cours. Concernant les

cryptomonnaies pour lesquelles l'AFC ne publie aucune valeur fiscale, la valeur de marché de l'une des principales

plateformes de trading peut être utilisée. https://www.ictax.admin.ch/extern/fr.html#/ratelist/2021

4 Art. 16, al. 1, LIFD et art. 4, al. 1, de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA) a contrario.

5 Art. 17, al. 1, LIFD.

6 Art. 16, al. 3, LIFD et art. 4, al. 1, LIA a contrario.

7 Art. 18, al. 2, LIFD / application par analogie des critères définis dans la circulaire AFC no 36 du 27 juillet 2012 rela-

tive au commerce professionnel de titres (ci-après : la circulaire AFC no 36). 5/16 Lors du minage de jetons de paiement (dite méthode Proof of Work), il y a création de moyens de paiement au sens large. Les frais de minage sont généralement indemnisés avec des jetons de paiement. Ces jetons ne sont donc pas acquis sur une cryptobourse, mais représentent la

rémunération pour le minage. Cette indemnité représente un revenu imposable8. Pour autant que

les critères de l'activité indépendante soient remplis, cette rémunération est qualifiée fiscalement

de revenu de l'activité lucrative indépendante9.

Tout comme avec le minage (

méthode Proof of Work ), de nouveaux jetons peuvent également

être créés avec le staking (

méthode Proof of Stake ). Le staking signifie que les jetons sont

conservés (bloqués) dans une blockchain Proof of Stake pendant un certain temps à des fins de

garantie. Dans le cadre de ce processus, une indemnité est perçue par les validateurs qui mettent

leurs jetons à disposition. En pratique, les validateurs prennent souvent la forme de staking-pools.

Pour les jetons mis à la disposition des validateurs, les investisseurs individuels reçoivent une

indemnité du staking-pool. En principe, cette indemnité est considérée comme un revenu de la

fortune mobilière (art. 20, al. 1 LIFD). Le montant à indiquer est la valeur marchande au moment

de la réalisation (encaissement d'une prestation ou acquisition d'un droit ferme sur une presta-

tion), convertie en francs suisses. Si le staking n'est pas effectué par un staking-pool, il faut

vérifier, dans le cas de personnes physiques agissant comme validateurs, si l'on est en présence

d'une activité lucrative indépendante. Si tel est le cas, ces indemnités sont imposables en tant

que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 18, al. 1 LIFD). Le terme " airdrop » vient de l'anglais et signifie littéralement " tombé du ciel ». En définitive, cela

signifie que certains jetons sont attribués gratuitement. Un détenteur de cryptomonnaie reçoit des

unités supplémentaires de la cryptomonnaie sans aucune action de sa part. Il n'a pas à payer

pour les cryptomonnaies reçues lors d'un " airdrop ». Les " airdrops » sont imposables à la va-

leur marchande en tant que revenus de la fortune mobilière, au moment de l'attribution.

Les frais qui sont directement liés à la réalisation des revenus et qui sont nécessaires dans le

cadre de l'administration du bien peuvent être déduits des revenus de la fortune mobilière (art.

32 al. 1 LIFD). En revanche, ne sont pas déductibles les frais de transaction qui sont directement

liés à l'acquisition, à la restructuration ou à la vente du bien. 2.2.3 Impôt anticipé

Les jetons de paiement sous forme de purs moyens de paiement numériques ne sont pas des objets imposables selon l'article 4, alinéa 1 LIA. Les paiements ne sont donc pas des revenus

soumis à l'impôt anticipé, tels que les intérêts d'obligation, les dividendes, les distributions de

fonds de placements collectifs, et les intérêts sur les dépôts des clients10. Ils ne constituent pas

non plus des gains provenant de jeux d'argent, de loteries ou de jeux d'adresse pour la promotion des ventes11.

2.2.4 Droits de timbre

Les jetons de paiement sous forme de purs moyens de paiement numériques n'ont pas la qualité

de documents imposables au sens de la loi fédérale sur les droits de timbre et ne sont par con-

séquent pas soumis au droit d'émission12, ni au droit de négociation13.

8 Art. 16, al. 1, LIFD.

9 Art. 18, al. 1, LIFD.

10 Art. 4, al. 1, LIA a contrario.

11 Art. 6, LIA, a contrario.

12 Art. 1, al. 1, let. a, de la loi fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (LT ; RS 641.10), a contrario.

13 Art. 1, al. 1, let. b, LT, a contrario.

6/16

3 J etons d'investissement

3.1 Remarque préliminaire

Au contraire des jetons de paiement, les jetons d'investissement émis dans le cadre d'une ICO ou d'une ITO incorporent des droits appréciables en argent vis-à-vis de la contrepartie ou de

l'émetteur. Ces droits consistent en une indemnité fixe ou en une participation déterminée de

l'investisseur, fixée à l'avance, à une valeur de référence (par exemple des données relatives à

la performance) de l'entreprise de l'émetteur. La qualification fiscale d'un jeton d'investissement

dépend largement de la nature de la relation de droit civil liant l'investisseur et l'émetteur. Toutes

les obligations contractuelles de l'émetteur vis-à-vis de l'investisseur doivent être examinées

quant à leur qualification fiscale et appréciées séparément pour chaque impôt. Les token (jetons) incorporant des droits appréciables en argent apparus à ce jour sur le marché

peuvent être classés dans les trois catégories suivantes : 1. Jetons de capital étranger : Ces token comportent l'obligation formelle ou obligation de

fait de l'émetteur de rembourser la totalité ou une part essentielle de l'investissement etquotesdbs_dbs31.pdfusesText_37

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