[PDF] 435 Conseil dÉtat et Cour de cassation juges de limpôt : étude

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435

Conseild'ÉtatetCourdecassat ion,

jugesde l'impôt:étudecomparat ive (deuxièmevolet) Laprocédur efiscale,oula"théoried esjeux»

AgnèsAngotti,

docteuren droit, avocat,JTBBavocats

FlorenceMartinet,

avocat,SCPCélice-Blancpain-Soltner

Introduction

objetestl'analyse desjeux pourtr ouverlesmeilleurs coupset, si rêts,ent enantc omptedescoupsréalisésparleur adversaire 1 .La théoriedesjeuxaégalement vocationàt rou verlepointd'équilibre 2 ,statuquoentreles joueurs. cale. c'estbiensou vent lejeuduchatetdelasourisqui caractérise les rapportsentrel'Administration etlescontribuables.Cer tains

partiecommence,a veclarecherc hed'unestratégie.D'uncôté, lecontribuableconstruit,pasàpas,sastratég iededéfenseenfonctiondesquestionsposéesparlevérificateur,delapropositionderectifica-

tionetdes recours hiérarc hiques.Àl'affûtdesirrégularitésdans la procédured'imposition,lecontr ibuablevérifiéattendr alebonmo- ment-e ngénéral lestadeduprocèsfiscal -pourlesinv oquer. De l'autrecôté,l'administrationfiscale cher cheàexécuteruncont rôle l'emporterencasdecontentieux. Samissionprésenteu nrisque :

3-Lesgains. -Pourlecont ribuable, l'objectifestdelimiterau

surerl'applicationdelal oi,l'égalitéfiscale etlesrentrées fiscales.Le jeufiscalest, comme lepoke r,unjeuàsommenu lleoù lesparties n'ontaucunintérêt àcollabor er:c eque gagnel'unestforcément perduparl'autre.

4-Lesrègles dujeuetl'arbit re. -Lesrèglesdujeusont réunies

danslapr océdurefiscale, comprisecommel'ensembledes normes quirégissent l'actiondel'administra tionfiscale(c ontrôle,redresse- processuelfiscal). gistrementetdetimbre,d'impôtdesolidaritésur lafor tune,de litéorganiquede lajuridiction fiscale 3 s'accompagnedel'absence Ndlr:Lepremiervolet, intitulé"Conseild'Étatet Courdecassation,jugesd e l'impôt:é tudeco mparative(intr oductiongénéraleetpremiervolet),La fiscalitéeuro péenneetconstitutionnelle,ou"la théorie deslasagnes»,aété publiéinDr .fisc.2012,n°42,480.

1.J.De ulofeu,Dilemmesdeprisonniersetst ratégiesdominantes,Lathéoriedesjeux:c oll.Le mondeestmathématique,mars2013 .

2.L'équilibre deNash,dunomd eson auteurJohnF orb esNash, estun

conceptdesolutiondanslequell'ensembledesc hoixfaitspar plusieurs joueurs,co nnaissantleursstratégiesrécipro ques,estde venustabledufait qu'aucunnepeut modifierseul sas tratég iesansaffaiblirsaposition personnelle.

3.Le jugeintervient dansladét erminationdesaproprecompétence dansla

mesureoùil n'existepasdedéfinition descatégoriesd'impositionsv isées parl'article L.199duLPF.

Étude435

REVUEDEDROIT FISCALN°39.26 SEPTEMBRE20131

4 .Toutefois,cettedicho- d'unblocde règlesc ommunes -leLiv redesprocéduresfiscales-et tionfiscale 5 Nousavons identifiélesjoueurs,lesgains,lesrèglesdujeuet un giedoitadopter lecontribuable pourgagnersoncontentieux ? Cettestratég ieest-ellespécifiqueenfonctiondujuge?L'apparte- minationdes règlesdujeu?P eut-onanticiperlaréactiond e l'Administrationetlapositiondujuge?L'administr ationfiscale abuse-t-elledesespouvoirs? laprocédur efiscalequedeparvenir àun équilibre satisfaisantentre lespouv oirsdel'administrationfiscaleetles droitset libertésdu contribuable. Lecontentieux fiscaln'estpasunlongfleuvetranquille 6 pourle contribuablequipeutgagner(

1)oubienperdre(2)sonlitigecontre

1.Lastratégiegagnante aucontentieux

fiscal tagepasl'analyse dufisc. Les questionsquisuiv entsontengénéral: vicedeprocéduredanslaprocédur ed'impositionfascine lecontri- sontsouv entdéçuestantle"vicedep rocédur e»agac ele juged e A.-L apossibilité pourlecontr ibuabledel'emporte r ens'appuyant surleserreurs substantielles commises d'imposition

7-Lesjugesjudiciaireet administratifd el'impôtontcontr ibué

l'Administrationetendéveloppantlesgarantiesduco ntri buable 7

CommelerelèveO livi erFouquet,lesdéchargesd'impositionpourvicesdeprocédureontété nombreusesetspectaculaires durantlapériodeoùlesgarantiesreconnuesauxcontribuablesontétéprogres-sivementmisesenplace

8 .Ellessontmoinsnombreusesactuellement l'impôtprononc erarementl'annulationd elaprocédure d'imposition 9 procédured'imposition(1°).Laquestiondel apor téedesviolations desgar antiesrévèledesdivergencesd'analyses entre lesdeuxhaut es juridictions(2°).

1°Qu'est-ce qu'unvicedeprocédureentachantlaprocédure

d'imposition?

8-Lalecture del'articleL. 80CAdu LPF

10 n'apportequ'une etpénalitésdans deuxhy pothèses:les erre ursportantatteinteaux droitsdeladéfenseet leserr eursd ontla nullitéest expr essément prévueparla loiou parlesengagements internationaux. Lorsqu'en revanchel'erreurcommisen'estpassubstantielle, lejugepeutpro- noncerladécharged esseulespénalités, maiscen'estalorsqu'une faculté. PourleConseil d'État,ce tarticledonnedeuxillustr ationsd'er - reurssubstantielles 11 teurneluiapasrestitué lesdocumentsempor tés 12 .La seconde cationderedressement 13 tésoud'er reursprésentant uncaractèresubstantiel,mêmesic ese r- reursouirrégularités n'ontpasportéatt einteauxdroitsdela défense 14 enre fusant,engénéral,d'annulerlap rocédur epourtantviciée par surlaprocédured'imposition 15

4.Le sjuridictionsadministrati vestranchentleslitiges fiscauxconformément

auCo dedejusticeadministrati ve, sousréservedes dispositionsparticu- lièresprévuesparleLi vre despr océduresfiscales (LPF),V.CE,se ct.,13juin

1984,n°46392, M.Massé :Rec. CE1984,p .209;Dr. fisc.1984, n°40,

comm.1688,concl. O.F ouquet ,V.LPF,art. L.200.Les litigesfiscauxdela compétencedel'ordrejudiciairerelèvent, outre lesdispositionsduLPF,de laprocédur ecivile.LaCourde cassationreconnaîtl'applicationenmatière dedispositionspéciale,V.Cass.com.,21oct.1980:Bull.ci v.1980,IV,n °345.

5.G.Gest, Dualitédejuridictionse tunitédu droitfis cal:RFDA1990,n°5,p.822.

6.G.Gest, préfaceàA.Chautard( Angott i),Lamutabilité del'instancefis caleetledroit àunprocès équitable:L'H armattan,coll.Financespubliques, 2003,p.9.

7.Pa rexemple,leConseil d'Étataconsacrél'obligationquipèsesurl'Admi-

nistrationd'informerlecontribuable desrenseignementsre cueillisauprès detierse topposés aucontri buable,V.CE,8 e et3 e ss-sect.29déc.2000, n°209523,M. Rouch :Ju risDatan°2000-061438;Rec.CE 2000,p. 661;Dr. fisc.2002,n°6,comm. 110,concl.E. Mig non;P rocédures 2001,comm.141, noteJ.-L.Pierre;RJF3/2001,n°341;BDCF 3/2001,n°42,concl.E.Mignon; Bull.Jo lySociétés2001,n°3,p.278 ets.,notePh .Der ouin.

8.O.Fouquet ,Leserreursdansla procédured'imposition:changement ou

stabilitédela jurisprude nce?, notesousCE,sect.,16av r.2012,n°320912,

M.et M

me Meyer:JurisData n°2012-009300; Dr.fisc.2012,n°27, comm.366,concl. D.H edary ;RJF7/2012,n°679; BCDF7/2012,n°81, concl.D. Hedary.

9.V. encesenslac onclusiond eL.Ay rault,Lecontrôlejuridictionneldel a

régularitédelaprocédur ed'imposition :L'Har mattan,coll.Finances publiques,2003.

10.L'article L.80CA duLPF,issud el'article45d elaloin° 90-1169du29déc.

1990(Dr.fisc.1991,n°2-3,comm. 46),disposeque "La juridictionsaisie

peut,lorsqu'une erreurnonsubstant ielleaétécommisedanslaprocédure d'imposition,prononcer,s urceseulmotif,ladécharge desmajorationse t amendes,àl'exclusiondesdroitsduse npr incipale tdesintérêtsdere tard.Elle prononceladéchargede l'ensemblelors quel'err eurae upoureffetdeporter atteinteauxdroitsde ladéfen seoulorsqu'elleestde cellespourles quellesla nullitéestex pressément prévueparlaloiouparlesengageme ntsinternat io- nauxconcluspar laF rance» .

11.CE,se ct.,8févr.1991,n°61025,A ssoc. capitalenationaledel'âgedel'illumination(CNAI)(1

re esp.)etn°61093, C ie

WilliamGillet,Guillet,

Rennepont(2

e esp.):Dr. fisc.1991, n°10,comm.490,concl.J.Arr ighide Casanova;RJF 3/1991,n°360, concl.O. Fouque tsur 1 re esp.,p.156e ts.

12.CAAPa ris,3

e ch.,29j anv .1991,n°89-1873,M.Cantuel:Dr.fisc.1992, n°52,comm. 2483;RJF 4/1991,n°389 .

13.CE,7

e et8 e ss-sect.,20févr. 1991,n°82494, Betton:Dr.fisc. 1991,n°13, comm.686; RJF4/1991,n° 490.

14.CE,se ct.,8févr.1991,n°61025,A ssoc. capitalenationaledel'âgedel'illumination(CNAI)(1

re esp.)etn°61093, C ie

WilliamGillet,Guillet,

Rennepont(2

e esp.),préc.

Étude435

2REVUEDEDROIT FISCALN°39.26 SEPTEMBRE2013

2011unenou velle grilledelecturedesvic esdeprocédure.Parla

jurisprudenceDanthony 16 ,rendueenformationd'assemblée,ladis- tinctionclassiqueent ree rreurssubstantiellesetnon substantiellesa étéécartée. Lesirrégular itésdeprocéduresontdésormais suscep- tiblesd'entach erlalégalitéd'unedécisionadministra tive dansdeux hypothèses:sil'irrégularité "apr ivélesintéressés d'unegarantie», oubiens'il apparaîtqu'elle "aété susceptibled'exer cer, enl'espèc e, uneinfluence surlesensdela décisionprise».L eCo nseild'État,en matièrefiscaledanssona rrêtMeyerdu16a vri l2012 17 .Seules les irrégularitésentachantunegarantier econnueau cont ribuablesont susceptiblesd'entraînerl'ann ulationdelaprocédur e d'imposition 18 .Cett ejurisprudencenedev raitpasmodifierlaliste deser reursdeprocédurequelajugedel'impôt considèr ecomme suffisammentgr avepouremporterl'annulationdelap rocédure d'imposition.

2°Exemples dedivergence sde jurisprudenceentrele

englobelaphasedec ontrôleetder ectification.Cesdomainesc om- fesseurGu yGest 19 .Il existedespoints derencontreet parfoisde divergence"lorsquedesrèglesgénéraleset/oupar ticulièresc om- munes,identiquesouanaloguess'ap pliquentàd euxou plusieurs 20 a)Laphase deco ntrôle

10-Lecontr ibuablevérifiébénéficieaucoursducontrôled'un

ensembledegar anties,aupr emierrangdesquellespr ennentplace le avocat 21
Lejugeadministra tifestc hargéd'apprécieretdesanctionnerles atteintesàcesgaranties 22
commisesaucoursdesvér ificationsde comptabilitéetdesexamensdela situationfiscalepersonnelle du

contribuable(ESFP).Lesimpôtsquisontdela compétenc edujugejudiciairedonnentenprincipelieuàdesimplescontrôlessurpièces

23
sansréelleg arantiepour lecontribuable.Le principed ucont radic- toiren'apaslieud'êtrependantc esc ontrôleseffectués danslesbu- Cesdeux ensemblesneseprêtent pas,parleurnaturedistinct e,à infractionspénalesconstituant desdélits(la fraudefiscale).La chambrecriminelledela Courdecassations'estr econnuec ompé- 24
-poursepronon- cersurleséventuellesatt eintesauxdroitsde ladéfensedu contri- buableco mmisesaucoursdesopérationsde vérificationd e sonclassement danslesdroitsdela défense,to uteatt einteportéeà l'articleL.47duLPF,qui imposequelecontribuablesoitinforméde delapr océdurepénale 25
.Ensuite, ilaétéjugéquel'inobser vation litéemportelesmêmesconséquences 26
.Enfin,lachambrecriminelle aconsidéré quelaviolationd esdroits ducontri buable,dufaitdela vérificationeffectuéeparun agent,antérieurementdétach éen qua- litéd'assistantt echnique ducentredegestionagrééde l'entre prise, 27
Lachambr ecriminellefaitproduireun effetauxatteintes aux droitsdeladéfenseau-delà del avérification dec omptabilité irrégulière 28
conseil-celle-ciaffectela procédure pénalepourfraudeengagée à l'encontredudirigeant,dèslorsqueles dissimulationsrelevées àla Àl'inv erse,leConseild'Étatatendanceà restr eindrelaportéedes irrégularitésdeprocédureen leslimitantà laseuleprocédurede contrôleencours.Parex emple,un vicedeprocédureentachantune 29

16.CE,ass.,23déc.2011,n°335033,Danthon yeta.:Jur isDatan°2011-029061;JCPG2012,note558,D.Connil;JCPA2012,act.10;JCPA2012,2089,note C.Bro yelle;Dr.adm.2012,comm.22,noteF .Me lleray;RFDA2012,p. 284,concl.G.Dumor tier ,noteP.Cassia;AJDA2012,p.195,chron. X.DominoetA.Bre tonneau.

17.CE,se ct.,16avr.2012,n°320912, M.et M

me

Meyer,préc.

18.M.Co llet,Quellesconséquencesattacherauxerreursprocédur alesdel'admi- nistrationfiscale?:JCPG2012,887.

19.G.Gest, Dualitédejuridictionse tunitédu droitfis cal,préc.

20.Ibidem.

21.L'Administ rationdoit-souspeinedenullitédelaprocédur e-a ver tirle

conseildesonchoix(LPF,art. L.47).

22.L'irrégular itédel'examencontradictoireentraîneladéchargedel'ensemble

desrehaussements enapplicationdela loi(CE,3 e et8 e ss-sect.,4avr .2005, n°255600,M. etM me

Merhej:JurisDatan°2005-080786;Dr.fis c.2005,

n°50,comm. 804,concl.E.Glaser; RJF7/2005,n°650;BDCF 7/2005,n°84, concl.E.Glas er.- CE,3 e et8 e ss-sect.,29juin2011,n° 317426,M.P rüfrock: Dr.fisc.2011,n°39,comm. 531,concl.E.Cor tot-Boucher; RJF10/2011, n°1026; BDC F10/2011,n° 107,concl.E.Cortot-Boucher;BGFE2011, n°12,p .4e ts.,obs.F.Donnedieu deV abres)àmoins quelecontr ibuable vérification,V.CE,9 e et8 e ss-sect.,2mars1994,n° 107821,Chombart :Dr . fisc.1994,n°27,comm. 1333,concl.F .Lo loum.-Cass. crim., 28févr .1994, n°93-81.252,P -F, Renard:JurisDatan°1994-000612 ;Bull.crim.1994, n°87; Dr. fisc.1994, n°27,comm.1346.

23.Le sdroitsd'enregistr ementpeuventfairel'objetd'unevérificationdès lors

qu'ilsprocèdent d'uneactivitéprofessionnelle quioblige àlatenued'une comptabilitéouqu'ilssontassissurles élémentsco mptablesdec ette activité,V.Cass.com.,31 oct.2006,n° 04-10.353,DG Ic/ M me Gaon: JurisDatan°2006-035789;Bull.civ.IV, n°210, p.233 ;Dr .fisc. 2006,n°50, comm.792,r app.M me

Ch.Guéguen;AJDI2007,p.854,noteJ.-P .Maublanc;

RJF2/2007,n° 236.-Cass. com.,19déc. 2006,n°05-15.307, F-D ,Mu tuelle d'assuranceducor psdesantéfrançais(MA CSF):JurisDatan°2006-036769.

25.Cass.crim.,4déc.1978,n°77-93.423,Venutolo:Bull.c rim.1978,n°340;Dr. fisc.1979,n°25,comm. 1297.-V. égalementCass.cr im.,28févr.1994,

n°93-81.252,P -F, Renard:JurisDatan°1994-000612 ;Bull.crim.1994, n°87; Dr. fisc.1994, n°27,comm.1346;RJF5/1994,n°650. -Cass.crim., 1 er mars2000,n°99-82.532:JCPG2000,IV 2025;JCP E2000,p.1121;RJF

4/2001,n°555 .

26.Cass.cr im.,23nov.1992,n°90-86.657,Sztergbaum: JurisD atan°1992-003028;D r.fisc.1993,n°20,comm.1059,noteG.TixieretTh.Lamulle;JCPG1993,IV ,609; JCPE1993,pan.n°230 ;JCPE 1993,pan.n° 479;JCP E1993,II,491,noteG.TixieretTh.Lamulle; D.1993,inf.rap.p.45;Gaz.Pal.1993,1,chr on.,p. 17;Gaz.Pal. 1993,1,jurispr.p .20; RJF2/1993,n° 160etn°290,r app. deMassiac.

27.CAToulouse,3

e ch.,25janv .2001,n°00-584,M.Clavel:Dr.fisc.2001,n°17, comm.413; RJF5/2001,n° 711.

28.Cass.cr im.,28févr.1994,n°93-81.252,P -F, Renard:RJF5/1994,n°650 .

29.CE,plén.,27 juill.1988,n° 43939,M.M acchetto :Dr .fisc. 1989,n°16-17, comm.835,concl. Ph. Mart in;RJF10/1988,n°1100.

Étude435

REVUEDEDROIT FISCALN°39.26 SEPTEMBRE20133

b)Laphase dere ctification

11-Laphasede rectification estrégie parleprincipeducontr a-

dictoire,qu'ils'agissedesimpôtsrele vantdela compétencedu juge impôtslocaux 30
.Ce n'estqueparexc eptionq uel'Administ ration tificationcont radictoire(motivationdesrehaussements,possibilité L.61A deuxhautesjuridictions.

1)Lament iondes textesfondant l'imposition

mentiondes textesquifondent l'imposition.Pourlejugejudiciaire, l'Administrationesttenuedementionner leste xtessurlesquelselle s'appuiepourfonder lere dressement.Il s'agitd'une formalitésubs- tantiellede procédured ontl'omissionvicielaprocédure 31
.Enre- vanche,lejugeadministr atifd el'impôtestime, ensefondantsurla 32
.L'Admi- nistrationn'apasàviserouà mentionnerdansles notificationsde redressementlestextesquifondentl'imposition pourvu quecette motivationsoitsuffisanteparailleurs 33

2)Lesc onditionsd'int erruptiondela prescription

13-S'agissantdelaquestiond ela réceptionde laproposition de

rectificationetpartantdel'interruptiondelaprescription,leConseild'Étatfaitpr euve depragmatisme.Cequiimporteestquel econt ri-buableaitreçucommunicationdelapropositionderectification.Lefaitquel'adr essesoiter ronéen'affectepas larégularité delaprocé-duresilapropositionderectificationestparvenueaucontribuable

34
35
.La 36

3)Lasaisine delac ommissiondépar tementale desimpôtsdir ectsetdes

taxessurlec hiffred'affair esoudelaco mmissiondeconciliation

14-Lesdeuxordr esdejur idictions'accordentaujourd'huipour

laprocédur ed'imposition 37
.Si elleétaitcompét ente,ilyalieude tésparlevice. ritédel'avi srendu parlacommission.Àladifférencedu Conseil d'État 38
,la Courdecassationestimeque lamotivationd el'av is ritédelaprocédured'imposition 39

4)Laplac edupr inciped'impartialité

15-PourleConseil d'État,lesupér ieurhiérarchiquen'estpas

disqualifiéparla circo nstanceq u'ilauraitdéjàpuseforgeruneopi- chiqueaitéventuellementsig néouv isél'undesdocumentsnotifiés auco ntribuabledepuisl'engagementdelaprocédurede redressement 40
delac ommissiondépar tementaledesimpôtsdirectsre lativeau 41
.Lamêmesolu- tionaété ret enu es'agissantdelaprésencedel'interlocuteur départemental 42

àla séancedela commissiondépartementale

43

30.Ilc onv ienticidesaluerlajurisprudenceSimoens,V.CE,9

e et10 e ss-sect.,

5juin2002, n°219840,M. Simoens :Ju risData n°2002-080165; Rec.CE

2002,p. 200;Dr.fis c.2002,n° 41,comm.810, concl.J.Courtial;RJF

8-9/2002,n°934, chron.L. Olléon,p. 951;BDCF 8-9/2002,n°113, concl.

J.Co urtial;BFLefebvre31/2002,p .1; BFLefebvr e8-9/2002,p.791,par laquellele Conseild'Étataét endulechamp d'applicationdes droitsde la bâties,V. CE,8 e et3 e ss-sect.,29juin2005,n° 271893,min.c/ Sté Sud-ouest Bail:JurisD atan°2005-080731 ;Rec.CE2005,p.267;Dr. fisc.2005, n°44-45,comm. 714,noteL. Olléon;RJF 10/2005,n°1038 ;BD CF10/2005 n°115quotesdbs_dbs30.pdfusesText_36

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