[PDF] INTRODUCTION I) - Le cadre conceptuel daudit et du contrôle

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INTRODUCTION

I) - Le cadre conceptuel d'audit et du contrôle interne :

Section 1- La notion d'audit interne :

Section 2- le contrôle interne ou ifinalité de l'audit interne : II) -Pratique de l'audit et du contrôle internes des marchés publics :

Section 1) Démarches et techniques :

Section 2 : examen des marchés aux diffférentes nivaux :

INTRODUCTION

Le système de contrôle s'est développé avec la taille et la complexité des organisations. Né avec la

révolution industrielle, il s'est imposé dans l'entreprise lors de l'application de la division du travail,

ainsi la mise en place du contrôle des activités de chaque fonction s'est avérée indispensable pour

piloter l'entreprise, et atteindre les objectifs prévus.

Contrôler c'est vériifier que les règles édictées sont respectées et les ordres donnés sont appliqués.

Quant au contrôle interne c'est le fait de ifixer (à l'intérieur de l'organisation) des règles, des

procédures et de les respecter.

Concernant le terme audit : Depuis ses origines latines (audio, audire : écouter, entendre) le mot

audit a subi bien des changements et sa médiatisation a multiplié les contresens. Mais si on le

qualiifie " audit interne » il se réfère à une fonction précise, dont les origines ont parfois été

identiifiées à des pratiques anciennes.

Les origines de l'audit remonte bien loi dans l'histoire. Au 3ème siècle avant jésus-christe, les

gouvernements romains avaient pris l'habitude de designer des questeurs qui contrôlaient les comptabilités de toutes les provinces. Depuis les " auditors » d'Edouard 1er d'Angleterre, les

exemples sont nombreux qui peuvent être présentés comme des antécédents historiques ; mais en

fait aucun d'entre eux ne rend pleinement compte de cette fonction telle qu'elle existe aujourd'hui,

car c'est en réalité une fonction nouvelle avec des particularités singulières et qui ne se confondent

avec aucun précédent historique. La fonction d'audit Interne est une fonction relativement récente puisque sons apparition (ou sa

réapparition, dirait certains) remonte à la crise économique de 1929 aux Etats-Unis. Les entreprises

subissaient alors de plein fouet la récession économique, et pour réduire les charges, les grandes

entreprises américaines utilisaient les services de cabinets d'audit Externes, organismes indépendants ayant pour mission la certiification des comptes, bilans et états ifinanciers. La fonction d'audit interne n'est apparue en France que dans les années 60, encore largement

marquée par ses origines de contrôle comptable. Ce n'est véritablement qu'à partir des années 80

que l'originalité et les spéciificités de la fonction d'audit interne commencèrent à se dégager et se

préciser.

On peut d'ailleurs estimer que l'évolution de l'audit interne n'est pas encore parvenue à son terme,

car il s'agit d'un concept pluridisciplinaire : il s'enrichi constamment des apports méthodologiques

de la sociologie, la psychologie, l'économie, le droit , l'informatique...etc.

La pratique de l'audit a connu au cours des dernières décennies un développement considérable

marqué par une triple extension : extension dans son objet (de la régularité à la performance),

extension dans ses objectifs (de la recherche de la fraude à l'évaluation critique des procédures et

des structures), extension de ses secteurs d'activités et de ses champs d'application (du secteur prive au secteur public).

Au Maroc, à la ifin des années quatre vingt, le secteur des entreprises publiques est le premier à

avoir introduit l'audit dans la gestion publique pour des raisons liées à l'ouverture mondiale et aussi

en vue d'assainir les états ifinanciers de ses entreprises suite aux recommandations des bailleurs de

fonds dans le cadre du plan d'ajustement structurel (PAS). Dans le cadre du programme de réforme administratif engagé par le gouvernement le Maroc a

entrepris une réforme en profondeur de système de passation, d'exécution et du contrôle des

marchés publics, visant ainsi le renforcement de la transparence, la moralisation et la performance

dans la gestion de la commande publique. Parmi les apports du nouveau décret de 5 février 2007 ifixant les conditions et les formes de

passation des marchés de l'Etat ainsi que certaines règles relatives à leur gestion et à leur contrôle,

on trouve entre autres l'article 92 intitulé " contrôle et audit interne ».

Vu le caractère pluridisciplinaire et variable de la notion du contrôle et d'audit interne, la question

qui se pose est : comment procéder pour mener à bien le contrôle et l'audit des marchés publics ?

Aifin de répondre à cette question, il est utile de déterminer, en premier temps, le cadre conceptuel

de la notion de contrôle et d'audit interne (I) avant de présenter les démarches pratiques du

contrôle et de l'audit interne des marchés publics (II). I ) - Le cadre conceptuel d'audit et du contrôle interne :

Même si le système de contrôle interne constitue la matière même que l'audit interne doit

examiner et évaluer, nous a paru plus utile, dans un but de commodité, d'aller du plus simple au

plus compliqué : c'est-à-dire commencer par la notion l'audit interne (section 1), puis réserver

l'examen du concept du contrôle interne pour plus tard (section 2).

Section 1- La notion d'audit interne :

Fonction évolutive, l'audit interne a vu se succéder des déifinitions successives avant que la notion

ne soit stabilisée. Il n'est inutile de suivre le même chemin en procédant par approche progressive,

en déterminant les points d'ancrage de ce concept (A) avant de le positionner dans les typologies de l'audit (B).

A-les points d'ancrage de l'audit interne :

La pratique de l'audit interne, d'abord dans le domaine ifinancier et comptable, puis par extension, dans d'autres fonctions de l'entreprise, a connu ces dernières années un développement considérable.

Il s'est construit autour de l'audit interne une image de modernité et d'eiÌifiÌicacité qui provient de

trois principaux facteurs : la richesse du concept, l'exigence de compétence étendues et du professionnalisme des auditeurs, la rigueur de la méthode. L'audit interne est maintenant une fonction d'assistance au management. Issue du contrôle comptable et ifinancier , cette fonction recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la gestion de plus en plus complexe : nouvelle

méthodes de direction (délégation, décentralisation, motivation), informatisation des systèmes de

gestion, concurrence....etc.

Il est désormais de pratique courante de constater que l'audit est une fonction d'assistance qui doit

permettre aux responsables des entreprises et organisations de mieux gérer leurs afffaires.

La précision de la signiification du concept audit interne est une opération qu'est loin d'être aisée.

Ceci est dû à son caractère évolutif et par conséquence on peut dégager plusieurs déifinitions :

La première déifinition :

" L'audit interne est un dispositif interne à l'entreprise qui vise à : - apprécier l'exactitude et la sincérité des informations notamment comptables, - Assurer la sécurité physique et comptable des opérations, - Garantir l'intégrité du patrimoine, - Juger l'eiÌifiÌicacité systèmes d'informations. »

Outre le fait que l'audit interne n'est pas un "dispositif " mais une fonction, cette déifinition, au

demeurant incomplète, confonde les rôles de l'audit interne (" apprécier » -" juger ») avec les

objectifs du contrôle interne (" assurer » - " garantir »).

La seconde déifinition : " réalisé par un service de l'entreprise l'audit interne consiste à vériifier si les

règles édictées par la société elle-même sont respectées ».

Déifinition extrêmement restrictive, limitée à un simple audit de conformité des règles de

l'entreprise.

La déifinition oiÌifiÌicielle :

C'est la traduction de la déifinition internationale adoptée par l'Institut International d'Audit Interne

(l'IIA : the Institute of Internal auditors) le 29 juin 1999. et approuvée le 21 mars 2000 par le Conseil

d'Administration de l'Institut de l'Audit Interne (IFACI).

" L'Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une

assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et

contribue à créer de la valeur ajoutée.

Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et

méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur eiÌifiÌicacité ».

Cette nouvelle déifinition a déjà fait l'objet de multiples commentaires et interprétations. Soulignons

quelques points essentiels :

- Ainsi que l'a fort judicieusement observé Louis VAURS , la nouvelle déifinition est avant tout

volontariste ; cela dit elle montre plus ce qui doit être que ce qui est, d'où un certain temps de

décalage probable avec la réalité. Mais en revanche on identiifie clairement le chemin à suivre.

- Cette déifinition insiste sur l'idée d'indépendance de l'audit interne. - La déifinition élargit le rôle de l'auditeur en soulignant sa fonction de conseil.

- Cette déifinition est critiquée pour la qualiification de l'audit interne par " activité » et non pas par

" fonction », car une activité est plus élémentaire qu'une fonction et place de ce fait son

responsable dans une position subalterne. B- le positionnement de l'audit interne dans les typologies de l'audit:

Comment mieux éclairer une fonction qu'en traçant les frontières de son action par rapport à celle

qui jouxtent son domaine d'application. On évitera bien des confusions en précisant clairement comment se situe l'audit interne par rapport aux notions voisines.

AuditH interne / audit comptable ou financier :

La première source d'incompréhension provient de la confusion de l'audit interne avec l'audit

comptable ou ifinancier dont il est issu. En efffet, " Audit »en anglais veut dire " compte » (court of

audits=cour des comptes). En France les cabinets d'audit sont en réalité des cabinets d'expertise

comptable et de commissariat aux comptes. En outre, la méthode de l'audit interne est proche de celle des audits comptables ou ifinanciers.

Toutefois, en réalité le travail d'un expert-comptable ou d'un commissaire au compte certiifiant un

bilan ou des comptes, se limite à deux choses :

-Evaluer la régularité, la sincérité et la qualité des comptes, des bilans et états ifinanciers.

-Efffectuer un certain nombre de testes et de contrôle aifin de certiifier l'exactitude des comptes.

Alors que l'audit interne :

-Ne vériifie pas des opérations ou des comptes mais des systèmes. -Il ne certiifie pas l'exactitude des opérations mais évalue que les systèmes fonctionnent

régulièrement (régularité) et qu'ils produisent les résultas escomptés (performance).

Le résultat d'un audit interne est donc d'une part de délivrer une assurance raisonnable des systèmes de gestion et de contrôle, et d'autre part de faire des recommandations.

L'Audit Interne /H Audit Externe :

Il convient de préciser que le qualiificatif interne du mot audit (qui veut dire audit conduit par

l'organisme lui-même ou " auto-audit »), permet son opposition à l'audit externe efffectué dans le

secteur privé par les commissaires aux comptes et dans le secteur public par la cour des comptes.

Il importe de signaler que l'audit interne est né à partir de l'audit externe d'où les confusions qui

ont pu en résulter. Toutefois, aujourd'hui les deux fonctions sont nettement diffférenciées et la

déifinition de l'audit externe est universellement admise. L'Audit Externe est une fonction indépendante de l'entreprise dont la mission est de certiifier

l'exactitude, la régularité et la sincérité des comptes, résultats et états ifinanciers.

Par ailleurs, le contenu de l'audit externe est par principe difffèrent : il statue sur la régularité des

comptes. Dans le secteur public, on lui assignes parfois d'autres rôles ex : l'évaluation de la

politique gouvernementale pour le compte du parlement.

L'Audit Interne/ le contrôle de gestion :H

Il y a encore peu de temps, nombreux étaient ceux qui discernaient mal la frontière entre les deux

fonctions. Une des causes tient sans doute au fait q'elles ont suivi des évolutions comparables. De même que l'Audit Interne est passé du simple contrôle comptable à l'assistance du

management dans la maîtrise des opérations, de même le contrôle de gestion est passé de la

simple analyse des coûts au contrôle budgétaire puis à un véritable pilotage de l'entreprise.

" Progressivement l'audit interne et le contrôle de gestion dépassent l'état de simple direction

fonctionnelle au proifit d'une aide à l'optimisation de l'entreprise »

Si la déifinition a varié dans le temps partant d'un processus budgétaire pour atteindre une gestion

par objectifs, le contrôle de gestion reste caractérisé par 2 éléments : • L'espace vital de la fonction est le système d'information de gestion. • Elle est au service de la performance.

Si l'audit interne vise à mieux maîtriser les activités par le diagnostic des dispositifs de contrôle

interne, le contrôle de gestion va s'intéresser plus à l'information qu'aux systèmes et procédures,

ont peut dire que sont rôle est de veiller au maintien des grands équilibres de l'entreprise et des

organisations (achats - vente - stocks - investissements...) en attirant l'attention sur les déviations

réalisées ou prévisibles et en recommandant les dispositions à prendre pour restaurer la situation.

L'Audit Interne/H Inspection :

Les confusions sont ici nombreuses et les distinctions plus subtiles car comme l'auditeur interne, l'inspecteur est un membre à part entière du personnel de l'organisation. Ces confusions sont

aggravées par la pratique et le vocabulaire : on trouve des inspecteurs qui font de l'inspection et de

l'audit interne. On distingue l'audit interne de l'inspection au moins, à quatre niveaux :

L'objet : l'inspection vérifie des opérations, desH transactions, voire des personnes. Alors que

l'audit interne évalue, examine des systèmes que le manager responsable du contrôle interne a mis

en place.

LaH périodicité : l'inspection est une activité ponctuelle, de commando pourrait-on dire, obéissant

souvent de ce fait à la règle de l'improviste. Au contraire, l'audit interne est une activité

systématique et périodique.

Le but :H l'inspection vise le contrôle de la régularité, sa préoccupation majeure est de découvrir

des irrégularités. En revanche, le but de l'audit interne est d'apprécier l'eiÌifiÌicacité et la performance

des systèmes.

Les Conséquences :H l'inspection en tant que " hard-control » contrôle dur aboutit à des sanctions

administratives, ifinancières voire pénales. Alors que l'audit interne fait des constats " ifindings»,

déclare son opinion sur la validité des systèmes, et émet des recommandations.

La spécialité de l'auditeur c'est l'art (la méthode) et la manière (outil) de procéder pour évaluer et

juger l'ensemble de dispositions : règles, procédures, organisation, système d'information...etc. Cet

ensemble de dispositions que tout manager met en place pour faire fonctionner son activité, porte un nom, désormais unanimement reconnu des spécialistes et donc incontournable. On l'appelle le

CONTROLE INTERNE.

Section 2- le contrôle interne ou ifinalité de l'audit interne :

On peut, en efffet, parler au singulier de la ifinalité de l'audit interne car il n'en existe qu'une seule. Il

y a déjà été fait allusion st singulièrement lorsqu'il s'est agi de déifinir la fonction de l'audit interne :

" ...qu'il donne à l'organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations ».

Il est utile de préciser la notion du contrôle interne (A) avant de présenté son cadre de référence

(2).

A- La notion du contrôle interne :

Le contrôle interne apparaît, au première vue, comme le socle sur le quel s'appuie la maîtrise des

opérations d'une entité quelle que soit et la notion à partir de laquelle se déifinit la fonction d'audit

interne dont la ifinalité est l'amélioration constante des contrôles internes. Ceux-ci constituent donc

la matière sur laquelle va travailler l'auditeur interne.

Les déifinitions du contrôle interne sont nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs des

organisations professionnelles de comptables. Il en est ainsi de la déifinition du contrôle interne

donnée en 1977 par le Conseil de l'Ordre des Experts Comptables : " le contrôle interne est

l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'un côté d'assurer

la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre l'application des

instructions de la Direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par

l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise, pour

maintenir la pérennité de celle-ci ».

Malgré l'existence de plusieurs déifinitions du contrôle interne, on perçoit bien que tous s'accordent

pour préciser qu'il ne s'agit pas là d'une fonction, mais d'un " ensemble de dispositifs mis en oeuvre

par les responsables de tous niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités ».

Dès les années 1980 le sénateur TREADWY à initié une importante recherche sur le sujet. Ainsi a

été un comité, universellement connu sous le nom de COSO (Commitee of Sponsoring Organisation

of the TREADWY Commission) qui a réuni les compétences d'un certain nombre de professionnels

représentant l'IIA, quelques cabinets d'audit externe, et les grandes entreprises américains. Il a

édité l'ensemble de ses travaux dans un ouvrage " The Internal Contrôle Framework » traduit en

français sous le titre " la nouvelle pratique du contrôle interne ». Cet ouvrage, publié en 1991,

déifinit ce qu'il faut entendre par "contrôle interne " : " le contrôle interne est un processus mis en

oeuvre par le conseil d'administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation destiné à

fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs ».

Retenons trois points de cette déifinition :

Le contrôle interne est mis en oeuvre par ...tout le monde, il n'y a pas deH Mr contrôleur interne, ou

service de contrôle interne sauf si ont veut faire un contre sens. Il ne concerne pas seulement le monde des entreprises mais "H organisation ».

Le contrôle interne est un moyen de travailler mieux, carH il fournit une " assurance raisonnable »

et non pas une certitude absolue. B- Le référentiel méthodologique du contrôle interne :

Les Etats-Unis d'abord puis le Canada et le Royaume-Uni ont publié soit un référentiel de contrôle

interne, soit de bonnes pratiques en la matière.

En générale trois principaux référentiels ont été conçu à savoir : le COSO américain, le COCO

(Criteria On Control Commitee) et le "Turnbull guidance »britannique. Le référentiel le plus répandu

est, sans conteste, le document américain publié en 1992 et intitulé " Internal Control - Integrated

Framework ».

A juste titre le COSO le représente symboliquement par une forme schématique, qui traduit la philosophie du terme :

Rappelons-en les grands traits :

• Environnement de contrôle : l'environnement dans lequel les personnes accomplissent leurs

tâches et assument leurs responsabilités ainsi que les qualités individuelles des collaborateurs et

surtout leur intégrité, leur éthique et leur compétence, constituent le socle de toute organisation ;

• Évaluation des risques : l'entreprise doit être consciente des risques et les maîtriser. Elle doit ifixer

des objectifs et les intégrer aux activités commerciales, ifinancières, de production, de marketing et

autres, aifin de fonctionner de façon harmonieuse. Elle doit également instaurer des mécanismes

permettant d'identiifier, analyser et gérer les risques correspondants;

• Activités de contrôle : les normes et procédures de contrôle doivent être élaborées et appliquées

pour s'assurer que sont exécutées eiÌifiÌicacement les mesures identiifiées par le management comme

nécessaires à la réduction des risques liés à la réalisation des objectifs ;

• Information et communication : les systèmes d'information et de communication permettent au

personnel de recueillir et échanger les informations nécessaires à la conduite, à la gestion et au

contrôle des opérations ;

• Pilotage : l'ensemble du processus doit faire l'objet d'un suivi, et des modiifications doivent y être

apportées le cas échéant. Ainsi, le système peut-il réagir rapidement en fonction du contexte.

II/Pratique de l'audit et du contrôle internes des marchés publics :

Section 1) Démarches et techniques

Dans un contexte de la transparence et de moralisation de la gestion publique, l'Etat a prévu des

mécanismes dont la mission consiste à maîtriser la dépense publique, et notamment dans un

domaine très stratégique qui est celui des marchés publics.Parmi ces mécanismes, on trouve l'audit

et le contrôle internes.

C'est ainsi que l'article du code des marchés publics prévoit que les marchés publics et leurs

avenants sont soumis, en dehors des contrôles institués par les textes généraux en matière des

dépenses publiques, à des contrôles et audits internes déifinis par décisions du ministre concerné.

Ces contrôles et audits internes peuvent porter sur la préparation, la passation et l'exécution des

marchés publics.

Les contrôles et audits sont obligatoires pour les marchés dont les montants excèdent cinq millions

de DH (5000000DH) et doivent faire l'objet d'un rapport adressé au ministre concerné.

L'audit n'est pas donc un contrôle de conformité ou de régularité qui s'attache uniquement, à

vériifier si la réglementation, les règles et procédures ont été correctement appliqués, mais il s'agit

là d'un contrôle de performances.

En matière des marchés publics, l'audit permet aux services concernés de se faire une vision sur la

pertinence des procédures de passation en vue de déterminer si les fonds disponibles ont été

utilisés de façon eiÌifiÌicace. Dans ce cadre, l'auditeur doit examiner les procédures de passation, de signature, de mise en oeuvre d'exécution des marchés.

A cet efffet, un examen prévu des pièces justiificatives se fera en conformité avec la réglementation

en vigueur, les dossiers d'appel d'offfres, marchés et dispositions de ifinancement extérieurs.

S'agissant du contrôle interne, ce dernier se caractérise par son intervention préventive en vue

d'une meilleure amélioration et gestion des activités.

Il a pour mission essentielle de sauvegarder des fonds, d'apprécier la ifiabilité, ainsi qu'un respect

de la réglementation en vigueur aifin d'apprécier l'ensemble des ressources.

La diffférence entre le contrôle interne et l'audit interne réside dans le fait que le premier constitue

un système (SCI), alors que le deuxième représente une fonction c'est-à-dire une activité

indépendante du contrôle des opérations et par conséquent, il englobe les activités du contrôle

interne, donc, c'est un contrôle des contrôles.

Il convient de distinguer, en matière du contrôle interne, entre le contrôle spontané qui peut être

efffectué à n'importe quel moment, et le contrôle en plein droit qui est obligatoire , et qui tire sa

force des textes législatifs.quotesdbs_dbs29.pdfusesText_35

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