[PDF] Commentaire de la décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020

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Commentaire

Décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020

M. Marc S. et autre

(Exclusion de certaines plus-values mobilières du bénéfice de labattement pour durée de détention) Le Conseil constitutionnel a été saisi le 19 décembre 2019 par le Conseil dÉtat (décisions nos 423118 et 423044 du même jour) de deux questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) posées respectivement par M. Marc S. et Mme Albertine G., relatives à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de plusieurs dispositions législatives. La première QPC portait sur le paragraphe III de larticle 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 et larticle 150-0 B ter du code général des impôts (CGI), dans sa rédaction résultant de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016. La seconde portait sur ce même paragraphe III de larticle 17 et sur les paragraphes II de larticle 92 B, dans sa rédaction résultant de la loi n° 98-1267 du 30 décembre 1998 de finances rectificative pour 1998, et I ter de larticle 160 du CGI, dans sa rédaction résultant de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000. Dans sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020, le Conseil a déclaré conformes à la Constitution le renvoi opéré par la première phrase du paragraphe III de larticle 17 de la loi du 29 décembre 2013 au b du 1° du F du paragraphe I du même article et les mots " dans les conditions prévues au 2 ter de larticle 200 A » figurant au dernier alinéa du paragraphe I de larticle 150-0 B ter du code général des impôts.

I. Les dispositions contestées

A. Limposition des plus-values mobilières ou portant sur des droits sociaux1 dans le cadre dune opération déchange de titres

1 plus-value mobilière » vise, à la fois, les plus-values

résultant de la cession de titres mobiliers et celles résultant de la cession de parts sociales.

2

1. Généralités

Les titres de sociétés que peuvent posséder des personnes physiques sont de deux ordres : les valeurs mobilières, qui correspondent principalement aux actions2 ou aux obligations ; les droits sociaux ou parts sociales3, propres aux sociétés commerciales autres que celles par actions. Les particuliers peuvent tirer de tels titres un revenu, imposable à limpôt sur le revenu, de deux façons : soit à raison des fruits quils leur rapportent (par exemple les dividendes), soit à raison de la plus-value qui résulte de leur cession. Les affaires à lorigine de la décision sous revue portaient sur ce second type de revenu de personnes physiques. Cette plus-value, qui correspond à la différence entre le prix dacquisition des titres et leur prix de cession, peut intervenir à loccasion dune opération déchange de titres. Une telle opération survient lorsque celui qui cède ses titres reçoit, en contrepartie, les titres dune autre société. Tel est par exemple le cas lors dune fusion de

sociétés ou, au contraire, dune scission de sociétés : les actionnaires des sociétés

qui disparaissent reçoivent, en contrepartie de leurs titres de ces sociétés, des titres des sociétés résultant de cette fusion ou de cette scission. Un autre cas de figure est celui de lapport de titres à une société qui, en échange, remet à lapporteur des titres sur son propre capital. De telles opérations déchange de titres ont pour point commun de ne pas dégager immédiatement de liquidités pour celui qui cède ses titres. Ces liquidités apparaîtront seulement lorsque les titres reçus à léchange seront vendus. Pour autant, la plus-value existe bien, dès le stade de léchange, puisquelle correspond à la différence entre la valeur déchange et la valeur initiale dacquisition. Une seconde plus-value interviendra éventuellement au moment de la vente et correspondra à la différence entre la valeur de vente de ces titres et celle quils avaient au moment de léchange. Plusieurs techniques fiscales permettent de remédier à linconvénient quil y aurait à taxer immédiatement la plus-value déchange et notamment celui de forcer le particulier à vendre les titres reçus en échange, afin de disposer des

2 Ceci ne concerne que les sociétés par actions (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions et sociétés

par actions simplifiée) : article L. 228-1 du code de commerce.

3 À la différence des actions, les parts sociales ne sont pas un titre négociable : leur répartition est fixée dans les

statuts de la société et leur cession obéit, de ce fait, à certaines règles contraignantes (notamment, par exemple,

3 liquidités lui permettant dacquitter limpôt. Il sagit du sursis dimposition et du report dimposition. En cas de sursis dimposition, la plus-value nest pas taxée au moment de léchange, mais seulement en cas de cession ultérieure des titres reçus à léchange. Tout se passe donc comme si lopération déchange ne comptait pas. La plus- value prise en compte rapporte le prix de cession final au prix dacquisition initial. Lassiette et le taux de limposition sont calculés en fonction des règles applicables au moment de la vente. En cas de report dimposition, la plus-value déchange est calculée et déclarée au moment de léchange ce qui a notamment pour conséquence que les règles de calcul de lassiette applicables sont celles en vigueur au moment de cet échange. En revanche, son imposition est différée au moment où interviendra la cession des titres reçus en échange. Le taux applicable est alors celui en vigueur au moment de cette cession4. Les sursis ou reports dimposition, qui peuvent être optionnels ou obligatoires, permettent ainsi dassurer une relative neutralité fiscale à lopération déchange de titres en la traitant comme une opération " intercalaire », dans le cadre dune opération plus vaste qui lenglobe et qui débute au moment de lacquisition des titres qui seront remis à léchange et se termine lors de la vente des titres reçus

2. Lévolution récente de limposition des plus-values mobilières

* Jusquen 2000, limposition des plus-values mobilières était régie par larticle 92 B du CGI. Ce dernier soumettait à un taux proportionnel de 16 % les seules plus-values supérieures à 50 000 francs. En cas déchange de titres, un report dimposition était possible, sur option du contribuable. Larticle 160 du même code prévoyait un régime dimposition au même taux, avec la même possibilité de report dimposition, pour les plus-values réalisées par des personnes détenant, directement ou indirectement, plus de 25 % des droits aux bénéfices sociaux. Ce régime différait principalement du précédent en ce qui concernait le seuil dimposition, qui débutait au premier franc. Les dispositions relatives aux reports dimposition prévus par ces articles (paragraphe II de larticle 92 B et 1 ter de larticle 160) sont deux des dispositions renvoyées dans le cadre de la seconde QPC dont le Conseil constitutionnel était saisi.

4 CE, 10 avril 2002, n° 226886, RJF, 7/02, n° 788 avec les conclusions de M. Gilles Bachelier, BDCF, 2002, n° 95.

4 * À loccasion de la loi de finances pour 20005, le législateur a engagé une refonte de ces dispositifs, qui a maintenu, pour les plus-values mobilières, un régime dimposition forfaitaire proportionnel, codifié aux articles 150-0 A à 150-0 F du CGI. Le taux retenu à la fin des années 2000 était de 19 %. Par ailleurs, le législateur a supprimé le mécanisme du report dimposition optionnel de droit commun6 et la remplacé par un sursis dimposition obligatoire, prévu à larticle 150-0 B du CGI. Afin, toutefois, de ne pas remettre en cause les opérations réalisées avant le 1er janvier 2000, le législateur a prévu que les plus-values placées, avant cette date, en report dimposition, continueraient dêtre régies par le droit antérieur en matière de report dimposition7 (paragraphe V de larticle 94 de la loi de finances pour 2000). Toutefois, à la fin de lannée 2012, afin de lutter contre certains abus en matière dopération dapport-cession de titres8, le législateur a instauré, à larticle 150-0 B ter du CGI (visé par la première QPC dont le Conseil était saisi), un régime de report dimposition obligatoire, pour les seuls apports à une société soumise à limpôt sur les sociétés contrôlée par lapporteur9. * À loccasion de la loi de finances pour 2013 et de la loi de finances pour 201410, le législateur a considérablement modifié ce régime dimposition. En effet, souhaitant rapprocher la fiscalité des revenus du capital et celle des revenus du

5 Loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000.

6 : le régime optionnel de report

dimposition en cas de réinvestissement dans les fonds propres dune société non cotée (ex art. 92 B decies du

CGI, recodifié à larticle 150-0 C), jusquà son abrogation par la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances

rectificative pour 2005 ociété non bis du e la profession (art. 151 nonies du CGI). 7

8 omme le

relève les auteurs du Précis de fiscalité des entreprises : " Lintérêt fiscal du montage apparaît rapidement :

lapport de titres avec remise dautres titres, en échange, bénéfice dun sursis dimposition et la société qui revend

les titres nenregistre pas de son coté de plus-value de cession, la valeur de revente des titres étant proche de la

valeur dapport » (Maurice Cozian, Florence Deboissy, Martial Chadefaux, Précis de fiscalité des entreprises,

40e éd., LexisNexis, 2017, § 729).

9 Le législateur a également instauré, à compter du 1er janvier 2012, pour les

cessions de titres détenus depuis plus de huit ans et représentant au moins 10 % des droits de vote lorsque le produit

de la cession est réinvesti dans la souscription au capital de certaines sociétés (art. 150-0 D bis du CGI, abrogé à

compter du 1er janvier 2014 par larticle 17 de la loi de finances pour 2014)

10 Loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 et loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de

finances pour 2014, particulièrement son article 17. Le régime mis en place par la pr 5 travail, il a soumis les plus-values mobilières au barème de limpôt sur le revenu (articles 150-0 A et 200 A du CGI). Il pouvait en résulter un alourdissement conséquent de la taxation, puisque les plus-values qui auparavant étaient taxées au taux forfaitaire proportionnel de 19 % létaient au taux progressif de limpôt sur le revenu qui atteignait à lépoque, pour la tranche la plus élevée, 45 %. Afin de modérer cette imposition et dencourager la détention longue des valeurs mobilières11, le législateur a, parallèlement à ce basculement vers le barème de limpôt sur le revenu, prévu un mécanisme dabattement pour durée de détention, qui varie selon cette durée et la nature des titres. En vertu du 1 ter de larticle 150-0 D du CGI, labattement de droit commun sélève à 50 % après deux ans de détention et à 65 % après huit ans. Le 1 quater du même article prévoit, cependant, un abattement renforcé pour les titres des petites et moyennes entreprises, qui sélève à 50 % la première année, 65 % à partir de la quatrième année de détention et 85 % au-delà de huit ans. Dans le cas dune plus-value réalisée à loccasion dune opération déchange de titres et placée en report dimposition, la durée de détention prise en compte est celle comprise entre leur acquisition et leur cession dans le cadre de léchange. Ceci est conforme avec lidée que la plus-value placée en report dimposition est déclarée et calculée, notamment pour son assiette, au moment où elle est constituée. Afin, là encore, de ne pas remettre en cause les opérations antérieures, le législateur a prévu, au paragraphe III de larticle 17 de la loi de finances pour

2014, que les nouvelles règles dabattement prévues à larticle 150-0 D ne

sappliqueraient quaux " gains réalisés et aux distributions perçues à compter du 1er janvier 2013 ». Ce paragraphe III de larticle 17 de la loi de finances pour

2014 correspond à la dernière des dispositions renvoyées au Conseil

constitutionnel dans le cadre des deux QPC dont il était saisi.

11 Cf. exposé des motifs du projet de loi n° 235 (Assemblée nationale XIVème législature) de finances pour 2013,

déposé le 28 septembr :

" Une incitation à lépargne longue en actions serait mise en place grâce à lintroduction dun abattement

proportionnel, au taux progressif en fonction de la durée de détention des actions ou parts sociales cédées ». Le

rapporteur du texte devant le Sénat, M. François Marc note pour sa part : " labattement prévu pour le cas général

avant lapplication du barème progressif de lIR encourage clairement lépargne longue en actions. À cet égard,

il faut souligner quau bout de six ans, le taux "réel" de limpôt sur le revenu trouvant à sappliquer à un

contribuable situé dans la tranche marginale de 45 % sélève à 27 %, après application de labattement de 40 % ;

un contribuable situé juste en-dessous, dans la tranche marginale de 30 %, sera imposé à 18 %, soit moins

quaujourdhui » (Rapport général n° 148 [Sénat 2012-2013] de M. François Marc, fait au nom de la commission

des finances, déposé le 22 novembre 2012,tome II, fasc. 1, vol. 1, p. 76) 6 * Ce régime dimposition " au barème » a été supprimé par la loi de finances pour

201812 et remplacé par un prélèvement forfaitaire unique de 12,8 % sur les

revenus du capital. Labattement de droit commun pour durée de détention a lui aussi été supprimé, par voie de conséquence. Toutefois, la présente QPC portait sur létat du droit antérieur à cette dernière réforme.

3. Larticulation entre les reports dimposition et la succession de différents

régimes dimposition des plus-values Comme on la vu précédemment, lorsquil a modifié le régime de taxation des plus-values mobilières, le législateur a pris soin de prévoir que les reports dimposition constitués sous lempire dun droit antérieur pourraient se poursuivre. Cest ce qui explique que le report dimposition de plus-values déchange de titres réalisées avant 2000 ait pu subsister, par exemple, jusquen 2016 et donner lieu, lors de la cession des titres reçus en échange, à leur imposition. Dans ce cas, lassiette de limposition est déterminée conformément au droit en vigueur à la date de léchange et le taux dimposition retenu est celui en vigueur au moment où il est mis fin au report dimposition. Cependant, en prévoyant, par larticle 17 de la loi de finances pour 2014, que les nouvelles dispositions relatives à labattement pour durée de détention ne sappliqueraient quaux plus-values réalisées après le 1er janvier 2013, le législateur a introduit, dans la réforme de la taxation au barème mise en place par cette loi de finances pour 2014 et la loi de finances pour 2013, un déséquilibre. En effet, il en résultait que les plus-values placées en report dimposition avant cette date devaient être soumises au barème de limpôt sur le revenu sans pouvoir bénéficier de labattement pour durée de détention13. Saisi de cette question dans laffaire n° 2016-538 QPC14, le Conseil constitutionnel a estimé quil nen résultait pas de rupture dégalité devant les charges publiques, sous la réserve -value un coefficient dérosion monétaire. Se plaçant ensuite sur le terrain de latteinte portée aux situations légalement acquises ou à la remise en cause des effets qui

12 Loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

13 2016-538 QPC du

Conseil constitutionnel évoquée infra : " les dispositions relatives aux abattements pour durée de détention qui

assiette des plus-values mobilières, ne peuvent dès lors

sappliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report dimposition, la

circonstance que la cession mettant fin à ce report intervient après le 1er janvier 2013 étant sans incidence à cet

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