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CONFÉRENCE SUISSE DES IMPÔTS

CI 23 1/7 Répartition fiscale des éléments imposables des compagnies d'assurances

Circulaire 23 - du 21 novembre 2006

1. Remarque préliminaire

La présente circulaire est la résultante des travaux d'un groupe de travail constitué spécialement à

cet effet et composé de représentants de la Conférence suisse des impôts (CSI), des compagnies

d'assurances, de cantons de siège, d'établissements stables et de lieu de situation d'immeubles,

ainsi que de l'Administration fédérale des contributions. La présente circulaire remplace la circulaire 23 du 17 décembre 2003 (version allemande).

Sous réserve de sa révocation, cette circulaire est en principe applicable aux exercices clos en 2005

et au cours des années suivantes.

Pour l'essentiel, les changements suivants ont été opérés par rapport à la circulaire du 17 décem-

bre 2003 : Chiffre 3.1.2. (Répartition internationale, méthodes de répartition)

Chiffre 4.2. (Notion d'établissement stable)

Chiffre 4.4.2. (Réduction pour participations pour les compagnies d'assurances non vie) Solutions pour éviter les pertes de répartition (annexe 5.3.1.)

2. Principes fondamentaux de la répartition fiscale des éléments imposables des

compagnies d'assurances

En droit intercantonal, la répartition du capital et du bénéfice répond aux principes de droit fédéral

concernant l'interdiction de double imposition; elle s'effectue en principe selon la méthode indirecte

par quotes-parts, modulée pour tenir compte des spécificités du domaine d'activité des compagnies

d'assurances.

Dans les relations internationales, la répartition du capital et du bénéfice imposables sera en prin-

cipe effectuée selon la méthode objective, dans la mesure où une base légale correspondante est

applicable. Ainsi, si le droit cantonal prévoit une répartition avec l'étranger sur la base des principes

développés par la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'interdiction de la double imposition

intercantonale, la répartition internationale devra intervenir selon la méthode directe par quotes-

parts.

Les contribuables sans siège ni administration effective en Suisse verront leurs établissements sta-

bles suisses imposés comme s'il s'agissait d'entités indépendantes. Est alors applicable la méthode

de répartition objective. Si l'assujettissement limité en Suisse d'un contribuable avec siège à l'étran-

ger s'étend sur plusieurs cantons, le bénéfice global en Suisse, respectivement le capital détermi-

nant, seront répartis par quotes.

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3. Répartition internationale

3.1. Compagnies d'assurances avec siège ou administration effective en Suisse

3.1.1. Base

La base de la répartition internationale sont les états financiers, bilans et comptes annuels définitifs,

statutaires, établis pour l'entreprise dans sa globalité, conformément aux règles du droit commercial

suisse, et après les corrections dictées par la loi fiscale. La répartition de l'impôt fédéral direct (art.

52 LIFD) se basera sur les comptes des divers établissements établis conformément aux disposi-

tions du droit commercial suisse et prenant en considération les corrections fiscalement justifiées. Si

les comptabilités des établissements stables étrangers sont établies en monnaie étrangère, les ré-

sultats annuels doivent être convertis en francs suisses. D'éventuelles pertes d'établissements

étrangers seront évaluées selon les règles du droit commercial suisse, compte tenu des corrections

fondées sur les dispositions du droit fiscal suisse.

3.1.2. Méthodes de répartition

On procède au préalable sur le plan mondial à l'attribution objective des gains de plus-values immo-

bilières comprises dans le total du bénéfice. Le solde du bénéfice net global est en principe réparti

selon la méthode directe par quotes-parts. Dans un premier temps, il faut déterminer le résultat glo-

bal ainsi que les résultats du siège et des établissements stables. Sur la base des résultats partiels

acquis par le siège et les établissements stables, il est possible, dans un deuxième temps, de fixer

les quotes-parts. Si le résultat partiel est nul ou déficitaire, la quote-part est de zéro. Enfin, dans une

troisième phase, les parts du bénéfice fiscalement déterminant sont établies conformément aux

quotes-parts. Il est fait abstraction d'un préciput, car les établissements stables se voient attribuer le

bénéfice qu'ils auraient obtenu s'ils avaient constitué des entreprises indépendantes. Sur demande

des contribuables, la méthode du report des pertes partielles sera appliquée dans les rapports inter-

nationaux.

Pour l'impôt fédéral direct (art. 52 LIFD), de même que pour les cantons ayant une réglementation

identique ou semblable à celle de l'impôt fédéral direct, la répartition est effectuée selon la méthode

objective. Les bénéfices attribués aux différents pays où se trouvent des établissements stables

sont déduits du bénéfice global net fiscalement déterminant.

De ce fait, la Suisse impose le bénéfice qui peut lui être attribué objectivement, compte tenu des

pertes subies à l'étranger. C'est le point de vue du droit fiscal suisse qui est déterminant pour la

prise en considération de pertes d'établissements stables étrangers. Les diverses réglementations

de droit étranger sur ce point ainsi que sur le report des pertes d'un exercice sur les exercices anté-

rieurs ou postérieurs, n'ont pas à être prises en compte. Si, selon le droit suisse, des bénéfices sont

obtenus dans l'établissement stable au cours des sept périodes qui suivent celle de la perte, cette

dernière est compensée avec ces résultats positifs. La répartition se fait ainsi séparément pour cha- cun des pays avec établissements stables.

3.1.3. Répartition du capital

Les parts de capital sont fixées sur le plan mondial selon la méthode directe par quotes-parts en

fonction de la situation des actifs. Si, selon le droit cantonal, la répartition du bénéfice intervient de

manière objective, tel sera également le cas pour la répartition du capital.

3.2. Compagnies d'assurances avec siège ou administration effective à l'étranger

S'agissant de l'impôt fédéral direct (art. 52 al. 2 LIFD), de même que dans les cantons disposant

d'une base légale identique ou semblable, la répartition du bénéfice intervient selon la méthode ob-

jective.

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4. Répartition intercantonale

4.1. Généralités (agents généraux)

Les compagnies d'assurances agissent généralement par l'intermédiaire d'agents généraux. Dans

leur activité de représentation de la société d'assurances, les agents généraux agissent soit en qua-

lité d'indépendants, soit en qualité de salariés.

La qualification des agents généraux, que cela soit en matière fiscale, en matière d'AVS ou de droit

des assurances sociales, n'est pas partie intégrante de la présente circulaire.

4.2. Notion d'établissement stable

En matière de répartition intercantonale, une unité organisationnelle composée de plus de trois col-

laborateurs (à plein temps), constituée d'une entité locale administrative propre, fonde un établisse-

ment stable d'une compagnie d'assurances, indépendamment du fait que l'agent général y exerce

son activité sur la base d'un contrat d'agence ou d'un contrat de ré gie. Les agences composées de trois collaborateurs ou moins ne constituent pas un établissement stable de la compagnie d'assu- rances.

Sont déterminantes pour la répartition du bénéfice d'exploitation entre les unités organisationnelles

les primes encaissées (la base étant les primes brutes). Le canton de siège a droit à un préciput de

30%.

4.3. Compagnies d'assurances sur la vie

4.3.1. Répartition du bénéfice

On procède au préalable à la répartition objective des gains de plus-values immobilières (avant im-

pôts et sans prise en compte des pertes subies lors de réalisations immobilières) comprises dans le

bénéfice net calculé selon le droit cantonal et imposable en Suisse (après ré partition internationale)

entre les cantons de situation des immeubles (y compris le canton du siège et les cantons comptant

des établissements stables). Les gains de plus-values ainsi répartis sont imposés exclusivement

dans les cantons concernés. En outre, une quote-part immobilière forfaitaire est répartie proportion-

nellement entre les cantons de situation des immeubles.

Le solde (quote-part d'exploitation) est réparti proportionnellement entre les cantons en fonction de

la localisation des primes brutes par unité organisationnelle selon chiffre 4.2. ci-dessus. Le siège

principal reçoit un préciput de 30%. Détermination de la clef de répartition de la quote-part immobilière forfaitaire:

La quote-part immobilière forfaitaire est égale à une part de 15% du bénéfice net après déduction

des gains de plus-values immobilières (avant impôts). A cette part s'ajoute une part calculée en

fonction du rapport entre le rendement immobilier net suisse et la somme des rendeme nts de capi- taux réalisés en Suisse (sans les gains de plus-values immobilières). Le rendement immobilier net (suisse), comprenant la réintégration des amortissements provenant de réévaluations ou de réalisations, se calcule de la manière suivante:

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Rendement immobilier brut (y compris la valeur d'usage des immeubles occupés par le propriétaire)

- frais d'entretien - frais d'administration effectifs (sans les impôts) - amortissements (y compris les pertes résultant d'aliénations) + réintégration des amortissements (lors de réalisations) = Rendement net immobilier La quote-part immobilière est répartie entre les différents can tons proportionnellement à leur part respective dans le rendement immobilier net total.

Un canton affichant un rendement immobilier net négatif ne participe pas au produit de la quote-part

immobilière forfaitaire. Dans ce canton, le rendement négatif ne se traduit pas par un report des per-

tes sur les périodes fiscales suivantes, et il n'en sera pas non plus tenu compte dans le calcul des

quotes-parts les années suivantes.

4.3.2. Réduction pour participations (participations au sens de la circulaire AFC No 9 (1998), du

9 juillet 1998)

La réduction pour participations se détermine en fonction du rapport entre le rendement net suisse

des participations et le bénéfice net imposable en Suisse, dans les cantons monistes après déduc-

tion des gains de plus-values immobilières. Dans les cantons dualistes et en matière d'impôt fédéral

direct, le calcul s'effectue avant la déduction des gains de plus-values immobilières.

Le rendement net des participations est égal au rendement des participations, déduction faite des

charges de financement qui s'y rapportent et de 5 pour cent déduit en couverture des frais d'adminis-

tration (sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce

taux). Les charges de financement se composent des intérêts passi fs proprement dits (coût des det-

tes, intérêts passifs au sens strict du terme) ainsi que des intérêts actuariels. Les coûts de finance-

ment sont répartis proportionnellement au rapport entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le

bénéfice des participations à la date de clôture du bilan, respectivement au moment de la comptabi-

lisation du rendement des participations en cas d'aliénation, et la valeur déterminante pour l'impôt

sur le bénéfice de l'ensemble des actifs à la date de clôture du bilan.

La réduction pour participations doit également pouvoir être effectuée dans les cantons de lieu de

situation des immeubles sans établissement stable, dans lesquels une quote-part du bénéfice global

(quote immobilière forfaitaire au sens du chiffre 4.3.1 ci-dessus) est imposée.

Les cantons qui appliquent également la réduction pour participations dans le cadre de l'imposition

du capital doivent la calculer proportionnellement au rapport entre les participations suisses (à leur

valeur déterminante pour l'imposition du bénéfice) et les actifs suisses totaux (à leur valeur détermi-

nante pour l'impôt sur le bénéfice), sans tenir compte du report de pertes.

4.3.3. Report des pertes

En présence d'une perte globale fiscalement déterminante, le report de perte doit intervenir globale-

ment. Si un bénéfice net est imposable au cours des périodes ultérieures, il sera tenu compte pré-

alablement de la perte globale reportable.

Dans les rapports intercantonaux, les pertes de répartition seront dans un premier temps réparties

par quotes avec les rendements du siège et des cantons avec établissements stables puis, dans un

second temps, avec les rendements (y compris les gains de plus-values immobilières) réalisés dans

les cantons de lieu de situation d'immeubles. Les cantons supportent les pertes de m anière défini- tive. Il ne peut être fait valoir aucun droit de suite.

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4.3.4. Répartition du capital

Le capital est réparti proportionnellement, en deux étapes: une première part du capital est répartie

selon la localisation des immeubles, sur la base du rapport entre la valeur des immeubles de cha-

cun des cantons (valeur déterminante pour l'imposition du bénéfice) et les actifs globaux attribués à

la Suisse,. Le reste du capital est réparti entre le canton du siège (sans préciput) et les éventuels

autres cantons en fonction de la clef de répartition applicable à la quote-part d'exploitation.

4.4. Compagnies d'assurances non vie

4.4.1. Répartition du bénéfice

On procède au préalable à la répartition objective des gains de plus-values immobilières (avant im-

pôts et sans prise en compte des pertes subies lors de réalisations immobilières) comprises dans le

bénéfice net calculé selon le droit cantonal et imposable en Suisse (après répartition internationale)

et qui font l'objet d'une attribution exclusive aux cantons de situation des immeubles (y compris le

canton du siège et les cantons comptant des établissements stables). Une quote-part immobilière

forfaitaire est ensuite répartie proportionnellement entre les cantons de situation des immeubles.

Le solde (quote-part d'exploitation) est réparti proportionnellement entre les cantons en fonction de

la localisation des primes brutes par unité organisationnelle selon chiffre 4.2. ci-dessus. Le siège

principal reçoit un préciput de 30%. Détermination de la clef de répartition de la quote-part immobilière forfaitaire :

On calcule une quote-part, que l'on appelle quote-part immobilière, à partir du bénéfice net imposa-

ble en Suisse après déduction des gains de plus-values immobilières (avant impôts) à condition que

ce résultat ne soit pas déjà égal à zéro. Cette quote-part forfaitaire est égale à 50% du bénéfice net

après déduction des gains de plus-values immobilières; elle ne peut toutefois pas excéder 50% des

rendements immobiliers nets positifs.

Le rendement immobilier net (suisse) , comprenant la réintégration des amortissements provenant

de réévaluations ou de réalisations, se calcule de la manière suivante:

Rendement immobilier brut (y compris la valeur d'usage des immeubles occupés par le propriétaire)

- frais d'entretien - frais d'administration effectifs (sans les impôts) - amortissements (y compris les pertes résultant d'aliénations) + réintégration des amortissements (lors de réalisations) = Rendement net immobilier La quote-part immobilière est répartie entre les différents can tons proportionnellement à leur part respective dans le rendement immobilier net total.

Un canton affichant un rendement immobilier net négatif ne participe pas au produit de la quote-part

immobilière forfaitaire. Dans ce canton, le rendement négatif ne se traduit pas par un report des per-

tes sur les périodes fiscales suivantes, et il n'en sera pas non plus tenu compte dans le calcul des

quotes-parts les années suivantes.

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4.4.2. Réduction pour participations (participations au sens de la circulaire AFC No 9 (1998), du

9 juillet 1998)

La réduction pour participations se détermine en fonction du rapport entre le rendement net suisse

des participations et le bénéfice net imposable en Suisse, dans les cantons monistes après déduc-

tion des gains de plus-values immobilières. Dans les cantons dualistes et en matière d'impôt fédéral

direct, le calcul s'effectue avant la déduction des gains de plus-values immobilières.

Le rendement net des participations est égal au rendement des participations, déduction faite des

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