[PDF] Les dysfonctionnements de limpôt au Maroc: cas des revenus

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Membres du Jury

Patrick BOISSELIER, Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers. Faouzi JILANI, Professeur à l"université de Tunis El Manar. Armel LIGER, Professeur à l"IAE de Rennes, Rapporteur. Mohamed Ali OMRI, Professeur à Northern Border University, Arabie Saoudite. Jean-Luc ROSSIGNOL, Maître de Conférences H.D.R. à l"université de Franche-Comté. Samir SRAIRI, Professeur agrégé à l"université de Manouba, Rapporteur.

UNIVERSITE DE FRANCHE-COMTE

UNIVERSITE DE FRANCHE-COMTE

ECOLE DOCTORALE

"LANGAGES, ESPACES, TEMPS,

SOCIETES»

UNIVERSITE TUNIS EL MANAR

FACULTE DES SCIENCES

ECONOMIQUES ET DE GESTION DE

TUNIS Thèse en vue de l"obtention du titre de docteur en

SCIENCES DE GESTION

(Université de Franche-Comté) et en

SCIENCES COMPTABLES

(Université de Tunis El Manar)

IDENTIFICATION ET IMPACT DES PRATIQUES DE GESTION

FISCALE SUR

LA PERFORMANCE FISCALE DES GROUPES DE SOCIETES :

UNE ETUDE MENEE DANS LE CONTEXTE TUNISIEN

Présentée et soutenue publiquement par

Ines MENCHAOUI

Le 15 Janvier 2015

Sous la direction de

M. Mohamed Ali OMRI, Professeur

Northern Border University

et M. Jean-Luc ROSSIGNOL, Maître de Conférences H.D.R.

à l"Université de Franche-Comté

Introduction Générale

Introduction Générale

Pour l"homme, la vie en groupe a toujours été un besoin vital. C"est une nécessité qui se

traduit sur les dernières décennies par un développement à grande échelle des technologies de

l"information et des moyens de communication. Ces derniers ont permis de réduire les distances faisant disparaître les limites entre les hommes, comme entre les entreprises qu"ils

créent et développent. Ainsi, les groupes de sociétés n"ont cessé de croître tant à l"échelle

nationale qu"internationale. L"économie moderne évolue, incitant les groupes de sociétés à se

développer pour plus d"efficience. Les sociétés évoluent ainsi elles-mêmes, en se regroupant

et en se réorganisant, pour améliorer leur performance financière et fiscale.

Cette tendance constitue un phénomène mondial, particulièrement visible au sein des

économies développées. En France, " en 2007, les groupes occupent toujours une place

grandissante dans l"économie française : on en recense 40 000. Ils étaient moins de 1500 en

1980. Ils réalisent un chiffre d"affaires (ci après : CA) de 2.274 milliards d"euros » (Noëlle et

Mirko, 2011, p. 20). Les groupes de sociétés sont ainsi devenus une réalité économique

incontournable. Plusieurs pays, dont certains avec une croissance à deux chiffres comme la Chine et la Corée du Sud, ont réussi à franchir un nouveau palier d"industrialisation et de développement économique grâce, entre autres, à l"implantation de grands groupes. La Tunisie connaît pleinement cette évolution économique et, en particulier, cette tendance

des groupes à s"intégrer dans le paysage des affaires. Le nombre de groupes des sociétés y a

augmenté de 158% entre 1998 et 2011, soit 1487 groupes supplémentaires, selon les statistiques de la Banque Centrale de Tunisie. Selon le rapport annuel de l"année 2013 de

l"institution, l"encours de crédits accordés aux groupes, par le biais de leurs entreprises

membres, est également passé de 19.7 milliards de dinars en 2012 à 20.6 milliards de dinars en 2013, enregistrant ainsi un accroissement de 4.6% sur une seule année; la part de ces

crédits dans l"encours global des crédits accordés aux professionnels atteint ainsi 50.4% en

2013. Une telle évolution illustre, sans conteste, l"importance économique de la notion de

groupe dans ce pays. L"optimisation de la performance et une meilleure allocation des ressources incitent les dirigeants des entreprises à se doter de formes organisationnelles, certes structurellement plus

denses et plus complexes, mais aussi plus robustes. Les sociétés d"un même groupe tissent des

liens de participation qui se traduisent par des relations de dépendance, de solidarité et

d"entraide précieuses. Les effets attendus le sont généralement à la fois sur le plan

économique, financier et fiscal.

Introduction Générale

Sous un angle purement économique, " le groupe apparaît essentiellement comme un

ensemble de moyens mis en oeuvre pour mener à bien une stratégie financière, industrielle ou

commerciale. Cette dimension essentiellement stratégique se traduit très généralement par un

phénomène de concentration des ressources obéissant à une logique d"intégration verticale

et/ou horizontale » (Montier, 1995, p.78).

Le nombre de plus en plus croissant de groupes a amené le législateur Tunisien à légiférer

pour régir ces entités économiques à partir de la définition suivante : il s"agit d"" un ensemble

de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en

vertu desquels l"une d"elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de

fait et y exerce son contrôle, ainsi, une unité de décision » (article 461 du CSC). Selon le

législateur, la définition du groupe repose par conséquent sur deux notions, contradictoires en

apparence : l"intérêt commun du groupe et l"autonomie juridique des sociétés liées. Cette

dualité entre l"unité économique du groupe et l"autonomie juridique des sociétés est

naturellement susceptible de poser souci au niveau de l"appréciation de la régularité des

transactions intra-groupe.

De cette réalité juridique découle une autre réalité, la réalité fiscale : la particularité du groupe

réside dans le fait qu"il confère à ses sociétés membres une liberté de gestion fiscale

permettant de dégager globalement des économies fiscales substantielles qui contribuent à renforcer sa performance fiscale, plus que ne peut le faire une entreprise isolée. Les groupes

de sociétés disposent de plusieurs alternatives pour optimiser leurs charges fiscales. Ils

peuvent tout d"abord opter pour le régime d"intégration fiscale; ce régime leur permet

schématiquement de compenser les bénéfices de certains membres avec les déficits d"autres,

réduisant de fait la base imposable globale et par conséquent l"impôt décaissé immédiat.

L"instauration du régime d"intégration des résultats en Tunisie, par l"article 30 de la loi

n°2000-98 de 25 décembre 2000, portant loi de finances 2001, a alors constitué une évolution

importante dans la fiscalité des groupes de sociétés, leur fournissant un outil d"optimisation

fiscale puissant et utile pour demeurer compétitifs dans un contexte de plus en plus

concurrentiel. Pour autant, il n"est pas utilisé; l"absence d"utilisation effective de ce régime ne

peut qu"interroger.

Introduction Générale

Au " jeu » local d"options, s"ajoute le " jeu » international. A ce dernier niveau, " les groupes

peuvent ainsi procéder à des arbitrages entre divers choix d"optimisation et mettre en oeuvre

des solutions de planification fiscale en tirant partie des disparités qui existent entre différents

régimes nationaux (Rassat et al., 2010, p.13). De ce fait, le panel des transactions intra-groupe est large et varié.

Taylor et Richardson (2012) ont en particulier constaté que les groupes de sociétés utilisent

plusieurs pratiques de gestion fiscale pour réduire leur taux d"imposition effectif, parmi

lesquelles le prix de transfert et l"utilisation de la dette intra-groupe occupent une place toute

particulière. La gestion fiscale des entreprises est véritablement enracinée dans la culture des

entreprises dans de nombreuses économies (Rego, 2003 et Slemrod, 2001). La pratique

consiste à exploiter les lacunes ou les failles de la législation fiscale, afin de réduire de

manière significative le taux d"imposition effectif (Killaly, 2009).

Dans le contexte Tunisien, les avantages fiscaux institués par le Code d"incitation aux

investissements (ci-après : CII) ont manifestement contribué au développement des groupes.

Ainsi, le réinvestissement financier, réalisé par le biais de la souscription au capital initial ou à

l"augmentation du capital des sociétés ouvrant droit à l"avantage fiscal, a contribué

indirectement à la prise de contrôle. L"optimisation fiscale est acquise à travers le

dégrèvement fiscal des bénéfices réinvestis dans des activités encouragées par l"Etat.

Les groupes de sociétés tunisiens peuvent également recourir à d"autres procédés, pour

réduire leurs bases fiscales imposables. La pratique du transfert du bénéfice qu"il soit

commercial ou bien financier entre sociétés est classique, par la voie de minorations ou

majorations de prix de transaction, de prise en charge de dépenses, de renonciations aux

recettes, de recours excessif à la dette intra-groupe .... De telles pratiques de gestion fiscale ont naturellement une incidence forte sur la performance fiscale du groupe.

La réalité de telles pratiques interroge de fait sur leur régularité, dans la mesure où elles

peuvent être remises en cause par l"administration fiscale à travers les moyens de contrôle dont elle dispose, notamment la théorie de l"acte anormal de gestion. En effet, l"administration fiscale peut " demander au contribuable s"il a une raison économiquement valable, autre que la minimisation des impôts, justifiant ses transactions. Si un contribuable s"engage dans un ensemble de transactions qui n"ont d"autre fondement que l"économie

fiscale, et si un objectif économique comparable aurait pu être obtenu grâce à des transactions

plus simples, l"autorité fiscale a le droit de requalifier la transaction, avec pour conséquence

un traitement fiscal moins favorable » (Scholes et Wolfson, 1996, p. 30).

Introduction Générale

Le juge fiscal peut être amené à intervenir et arbitrer entre la décision de l"administration

fiscale et les arguments proposés par le groupe de sociétés au regard d"une pratique contestée,

qu"il peut considérer comme justifiée ou pas.

La variable fiscale est, sans conteste, l"un des éléments prépondérants qui peuvent affecter la

situation financière d"un groupe et justifie pleinement une analyse particulière. L"étude de

différentes pratiques de gestion fiscale utilisées par les groupes de sociétés dans le contexte

Tunisien s"inscrit dans cette démarche. Elles reposent principalement sur le transfert de

bénéfice commercial et le transfert de bénéfice financier. Notre problématique sera par

conséquent articulée comme suit : Quel est l"impact des différentes pratiques de gestion fiscale dans les groupes de sociétés sur leur performance fiscale? De notre problématique, découlent trois objectifs : - Le premier est d"identifier précisément les diverses pratiques relevant d"une gestion fiscale au sein d"un groupe de sociétés. Une analyse du contenu de la

jurisprudence a été conduite à cette fin, en étudiant tous les arrêts rendus par la plus

haute juridiction nationale qui portent sur les différentes pratiques de gestion fiscale

utilisées par les groupes de sociétés en Tunisie, afin d"apprécier la vision de juge vis-

à-vis de ces pratiques.

- Le deuxième objectif est d"identifier les différentes raisons de l"absence d"application du régime d"intégration fiscale en Tunisie. Pour cela, un

questionnaire a été adressé aux dirigeants de toutes les sociétés mères qui sont cotées à

la bourse de valeurs mobilières de Tunis (ci-après : BVMT), pour apprécier les

avantages et les inconvénients de ce régime et recenser d"éventuelles propositions

d"amélioration.

- Le troisième objectif est enfin d"évaluer l"effet des pratiques observées sur la

performance fiscale des groupes de sociétés. Un dépouillement des états financiers

consolidés, des états financiers individuels de la société mère et des rapports des

commissaires aux comptes des groupes de sociétés tunisiens permet d"y répondre.

L"intérêt de notre travail de recherche apparaît ainsi à deux niveaux. Premièrement, sur le

plan théorique, notre étude est la première en Tunisie à porter sur les différentes pratiques de

gestion fiscale des groupes de sociétés. A l"échelle internationale, Taylor et Richardson

(2012) ont examiné l"effet des pratiques de la gestion fiscale des groupes des sociétés

Australiennes sur le taux d"imposition effectif.

Introduction Générale

D"autres études ont examiné les principaux déterminants du prix de transfert comme moyen

par lequel les groupes de sociétés peuvent réduire de manière significative leurs charges

fiscales (Richardson et al., 2013). Une autre étude encore a montré que l"utilisation excessive

de financement par la dette par les filiales situées dans des pays à forte fiscalité constitue une

technique importante de gestion fiscale prisée par les groupes de sociétés (Taylor et

Richardson, 2013). Si le thème est particulièrement d"actualité, la littérature scientifique

tunisienne n"en reste pas moins pauvre, avec des analyses plutôt anciennes. Le présent travail

est de fait novateur et a la prétention d"enrichir la littérature académique et professionnelle

dans ce domaine.

Pour conduire cette recherche, la théorie des coûts de transaction sera mobilisée. Elle permet

pleinement d"apprécier l"impact des pratiques de gestion fiscale sur la performance fiscale. Cette théorie est au coeur même de notre recherche. " Formellement, un groupe n"est qu"un

paquet d"entreprises connectées par des liaisons financières. En économie, c"est la théorie des

coûts de transaction qui est invoquée pour expliquer l"émergence de ces liaisons » (Delarre,

2005, p 121). De fait l"appartenance de plusieurs entreprises à un même groupe permet de

réduire les coûts de transaction globaux, et notamment les coûts fiscaux. En réduisant leur

taux d"imposition effectif, les groupes de sociétés peuvent réaliser des économies d"impôts

considérables (Karyan et al., 2002).

Deuxièmement, sur le plan empirique, la méthodologie adaptée est riche et très variée. Elle

repose sur plusieurs sources différentes et sur diverses méthodes d"analyse avec, dans un

premier temps et dans le but d"identifier les différentes pratiques, un questionnaire de

recherche pour examiner les défaillances du régime d"intégration fiscale, ensuite une analyse

de la jurisprudence relevant du tribunal administratif, avec le même objectif et l"intérêt

évident de connaître la vision du juge vis-à-vis de ces pratiques, enfin une analyse de contenu,

permettant de conduire une régression multi-variée. Les mesures des variables du modèle prendront pleinement en considération la spécificité du contexte tunisien.

Pour répondre à ces trois objectifs, plusieurs méthodes ont donc été mobilisées. Cette

recherche a permis de déceler les différentes pratiques utilisées par les groupes de sociétés à

travers une analyse de la jurisprudence fiscale tunisienne, plus particulièrement à travers une

analyse exhaustive des 17 arrêts rendus en cassation de 2005 à 2011.

Introduction Générale

Les résultats dégagés de cette analyse montrent que certaines pratiques employées par les

sociétés membres d"un groupe, comme des transferts de bénéfice commercial ou financier, sont sévèrement remises en cause par l"administration fiscale comme en ce qui concerne la

minoration du prix de vente, des ventes non déclarées entre sociétés d"un même groupe ou

encore la renonciation à percevoir des intérêts sur un prêt entre deux sociétés membres d"un

groupe. La position du juge tunisien a considérablement évolué sur ce point, en reconnaissant

explicitement l"intérêt de groupe pour justifier le recours à de telles pratiques. Il admet ainsi le

droit pour une société d"accorder à une autre société de groupe des prêts non productifs

d"intérêts ou encore de facturer avec un prix différent de celui pratiqué entre deux entreprises

indépendantes, sans que les opérations ne soient qualifiées d"actes anormaux de gestion,

lorsque la société concernée est en capacité d"établir l"existence d"une contrepartie directe ou

indirecte en préservant l"intérêt suprême du groupe.quotesdbs_dbs31.pdfusesText_37

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