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Gestion
Collection dirigée par
Jean-Pierre Helfer et Jacques Orsoni
Alain BURLAUD Claude SIMON
Professeur au Conservatoire national Professeur à l'ESCP-EAP des arts et métiersComptabilité
de gestion coûts/contrôle 3 eédition
Avant-propos
Le titre de cet ouvrage, Comptabilité de gestion, associe deux éléments :- la comptabilité, qui est un outil d'observation de la vie des entreprise ou, plus généralement, des
organisations (elle apporte une connaissance) ; - la gestion, qui est faite de décisions (elle constitue l'action). Le sous-titre de l'ouvrage, " coûts / contrôle » précise ces deux concepts :- il ne s'agit pas ici de toute la comptabilité mais d'un sous-ensemble du système comptable orienté plus
particulièrement vers le calcul et l'analyse des coûts ;- il ne s'agit pas non plus de toute les décisions mais de celles qui permettent de contrôler le fonctionnement
d'une organisation et qui constituent ce que l'on appelle habituellement le contrôle de gestion.Titre et sous-titre donnent une " image fidèle » du contenu de cet ouvrage dont l'originalité réside dans une
approche associant constamment connaissance et action car les outils de gestion ne sont pas une fin en soi mais
des moyens au service de l'action. C'est pourquoi, avant de parler des différentes techniques, nous traitons de
leurs objectifs et du contexte économique de leur utilisation. Nous essayons aussi, constamment, de faire le lien
entre la comptabilité et le contrôle de gestion et les disciplines voisines (organisation, stratégie, GRH, etc.), car
les problèmes ne se posent jamais en termes monodisciplinaires dans les entreprises. Enfin Comptabilité de
gestion doit beaucoup à la pratique professionnelle des auteurs. Cet ouvrage a été conçu pour satisfaire les besoins de deux catégories de lecteurs :- les étudiants de deuxième et troisième cycles des universités (MSTCF, MSG, DESS, DEA), du haut
enseignement commercial, du Conservatoire national des arts et métiers, du cycle d'études préparant à
l'expertise comptable (épreuve de contrôle de gestion du DECF, épreuve de synthèse d'économie et comptabilité
du DESCF, examens de l'INTEC) ;- les cadres qui, dans le cours de leur carrière, doivent prendre des responsabilités supposant une plus grande
maîtrise du contrôle de gestion.Comptabilité de gestion est un manuel complet comportant de nombreux exemples et des applications corrigés.
Toutefois, la préparation d'un examen peut nécessiter un entraînement, rendu possible grâce à un ouvrage de
QCM et de cas d'applications conçu pour être le complément de celui que vous avez actuellement entre les
mains : Stéphanie CHATELAIN-PONROY (avec le concours d'Alain BURLAUD et Claude SIMON), Comptabilité de gestion, QCM et applications, Vuibert, 2003, 176 pages.Adresses utiles
American Accounting Association (AAA) : 5717 Bessie Drive, Sarasota, FL 34233, États-UnisAmerican Institute of Certified Public Accountants (AICPA) : 1211 Avenue of the Americas, New York, NY 10036, États-Unis
Association française de comptabilité (AFC) : c/o Intec, 40 rue des Jeûneurs, 75002 Paris, www.afc-cca.com
Association française des contrôleurs de gestion de banque (AFCGB) : 5, avenue Velasquez, 75008 Paris
Association des directeurs de comptabilité et de gestion (APDC) : 8, rue Jean-Goujon, 75008 ParisAssociation nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion (DFCG) : 99, boulevard Haussmann, 75009 Paris,
www.dfcg.com Association nationale des experts comptables stagiaires (ANECS) : 92, rue de Rivoli, 75004 ParisCentre de documentation de l'Ordre des experts-comptables et de la Compagnie des commissaires aux comptes (Bibliotique) :
88, rue de Courcelles, 75008 Paris
Commission des communautés européennes, Direction droit des sociétés : 3, rond-point Schuman, 1040 Bruxelles, Belgique
Commission des opérations de Bourse (COB) : 17, place de la Bourse, 75002 ParisCompagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : 8, rue de l'Amiral-de-Coligny, 75001 Paris, www.cncc.fr
Conseil national de la comptabilité (CNC) : 6, rue Louise-Michel, Télédoc 352, 75703 Paris Cedex 13,
www.finances.gouv.fr/CNCompta European Accounting Association (EAA) : c/o EIASM, 13, rue d'Egmont, 1050 Bruxelles, BelgiqueFédération des experts-comptables européens (FEE) : 83, rue de la Loi, 1040 Bruxelles, Belgique, www.euro.free.be
Fédération internationale des experts-comptables francophones (FIDEF) : 45 rue des Petits-Champs, 75001 Paris
Institute of Management Accountants (IMAFrance) : Immeuble Île-de-France, 3 place de la Pyramide, 92067 Paris La Défense
CedexInternational Accounting Standards Committee (IASC) : 167 Fleet Street, London EC4A 2ES, Grande-Bretagne,
www.iasc.org.uk International Federation of Accountants (IFAC) : 545 Fifth Avenue, 14 thFloor, New York, NY 10017-3610, États-Unis,
www.ifac.orgOrganisation de coopération et de développement économiques (OCDE) : 2, rue André-Pascal, 75016 Paris
Organisation des Nations unies (ONU) Transnational Corporations and Management Division : UNCTAD/PTC Bldg E, Palais
des Nations, Genève, CH-1211, Suisse Ordre des experts-comptables (OEC) : 153, rue de Courcelles, 75017 Paris, www.experts-comptables.fr The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA France) : 38, rue de Berri, 75008 ParisIntroduction
es organisations - au sens où l'on parle de théorie des organisations - peuvent être comparées à des
organismes vivants complexes, dotés d'un squelette et d'une musculature, et dont le mouvement ne se
conçoit pas sans l'un et l'autre. Nous voulons dire par là que, ayant pour ambition de traiter du
fonctionnement des organisations, de leur vie, nous ne pouvons ni présenter les techniques d'analyse des coûts
de façon isolée, car elles sont stériles si elles ne mettent pas en oeuvre des techniques de contrôle de gestion, ni
développer une théorie du contrôle de gestion sans nous appuyer sur une comptabilité de gestion. La
compréhension de la dynamique du contrôle de gestion passe donc par l'acquisition d'un minimum de
compétences dans un domaine que l'on considère généralement comme relevant du détail mais dont
l'exploration nous semble nécessaire même si elle est insuffisante. Autrement dit :1. Nous adressant à des étudiants de l'enseignement supérieur ou à des cadres qui souhaitent se perfectionner,
nous ferons l'économie (au sens de " science économique ») de la technique comptable. Il est en effet essentiel
que les uns et les autres comprennent les concepts économiques sous-jacents à cette technique et sachent à quel
environnement social et organisationnel elle s'applique. Selon l'expression de François Rabelais, notre voeu est
que ni les uns ni les autres n'aient le sentiment de découvrir une " science (ou une technique) sans conscience ».
Le plan et la présentation retenus traduisent ce souci.2. Nous adressant à des étudiants ou des cadres qui auront, quelle que soit leur fonction dans une organisation, à
diriger un service doté d'un budget, nous ne ferons pas l'économie (au sens de " faire l'impasse sur ») de la
technique comptable. Le savoir doit déboucher sur le savoir-faire ; d'où les nombreuses applications.
Cette introduction constitue l'occasion de mettre en oeuvre dès maintenant le premier principe : resituer la
technique dans son contexte économique et social. Dans sa première partie, nous montrerons que comptabilité et
contrôle de gestion sont le fruit d'une évolution de ce contexte - une adaptation de l'organisme vivant au milieu
- puis, dans sa deuxième partie, nous montrerons les effets du développement de ces tech-niques sur leur
environnement, les modifications par l'organisme de son environnement. Il s'agit d'illustrer la relation
dialectique existant entre les techniques de gestion et leur domaine d'application. Enfin, dans la troisième partie
de l'introduction, nous expliciterons le concept de " mise sous tension » qui joue un rôle central dans cet
ouvrage.LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION,
FRUITS D'UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALELe contrôle a déjà derrière lui une longue histoire. Sans remonter à l'Antiquité, on peut citer quelques exemples :
- les missi dominici, sous Charlemagne, contrôlaient l'administration des comptes et les comptes des
évêques ;
- la cité de Pise faisait " auditer » ses comptes ;- la cité de Venise également (les honoraires de l'auditeur étaient proportionnels au nombre et à l'importance
des erreurs et des fraudes découvertes) ;- Napoléon Bonaparte créa la Cour des comptes chargée de vérifier la régularité de l'emploi des fonds
publics.Nous pourrions multiplier les exemples, mais tous confirmeraient qu'il s'agit avant tout d'un contrôle externe
(les contrôles sont effectués par des personnes extérieures à l'organisation contrôlée, indépendantes) orienté vers
le contrôle de régularité (conformité à la règle) et non d'efficacité. Bref, il s'agit d'un contrôle directement issu
du droit. Après la révolution industrielle, et plus particulièrement après la Seconde Guerre mondiale, on verra se
développer dans toutes les grandes organisations un nouveau type de contrôle, parallèlement à l'ancien, fondé
sur des principes opposés : il sera effectué par du personnel appartenant à l'organisation et aura pour objet le
suivi de performances économiques. Il s'agit de contrôler la gestion. Ce n'est pas quelque chose de totalement
neuf, mais la nouveauté tient au fait que le contrôle de gestion devient une technique, avec son langage, qu'il fait
l'objet d'une formalisation. On quitte donc le domaine du droit pour celui de l'efficacité économique, laquelle
L obéit à une logique différente 1 , pour celui du management. Il s'agit maintenant d'expliquer l'origine, le pourquoi de cette évolution.Le comportement de l'entrepreneur s'explique par un couple rentabilité/risque. Il a pour objectif de rentabiliser
ce qu'il investit dans une entreprise (des capitaux mais aussi son travail), à la condition de ne pas dépasser un
certain niveau de risque. Plus l'entreprise est risquée, plus le " surplus » (qui peut être un bénéfice, un salaire,
des avantages en nature, des frais généraux, etc.) devra être important. Or la rentabilité passe souvent par la
croissance, qui permet, à court terme, des économies d'échelle et, à long terme, au moins un maintien de la part
du marché, ce qui évite d'être exclu de ce marché. Dans un premier temps, la réduction du risque passe
également par la croissance, qui permet une diminution du nombre de concurrents donc un meilleur contrôle du
marché et, d'une manière générale, de l'environnement. D'une économie de petites entreprises, on est ainsi passé
à une économie dans laquelle quelques entreprises, liées aux grands groupes financiers, se partagent les
principaux marchés. Ajoutons à cela que le mouvement de concentration a évidemment été encouragé et souvent
même rendu nécessaire par le progrès technique et le poids des investissements requis. Cela inclut
l'investissement organisationnel grâce auquel l'entreprise peut devenir plus performante que le marché.
Concrètement, l'intégration des activités dans un même ensemble organisationnel permet de réduire les coûts de
transaction et constitue l'une des sources de la compétitivité 2Mais, paradoxalement, au fur et à mesure que l'entreprise intègre (internalise) une partie de son environnement
pour réduire le risque à court terme, qu'elle le maîtrise mieux et que celui-ci devient moins contraignant pour
chacun de ses rouages, elle perd ses facultés d'adaptation (sa souplesse, sa flexibilité) et elle supporte de ce fait
un risque accru à long terme. L'intégration verticale, qui allonge le processus de production interne à l'entreprise
ou au groupe, met à l'abri des pressions du marché les maillons intermédiaires de la chaîne mais rend l'ensemble
plus rigide. La croissance horizontale, qui se traduit par une diversification des productions et, dans un premier
temps, par une diminution du risque (on " ne met pas tous ses oeufs dans le même panier »), noie dans une masse
indifférenciée les résultats réalisés sur chacun des produits et amortit ce qu'il est convenu d'appeler la sanction
du marché. Enfin, l'allongement des séries, la mécanisation et le développement des technologies nouvelles
(nucléaire, par exemple) accroissent la part des frais fixes et l'incapacité de l'entreprise à faire face à des
variations de niveau d'activité ou même à une évolution trop rapide de la demande. Le consommateur est prié
d'attendre que les équipements soient amortis et, s'il ne le fait pas - parce que la concurrence peut subsister au
niveau international, parce que les technologies évoluent plus vite que prévu (rappelons les problèmes posés par
le développement accéléré de la micro-informatique, de l'électronique dans tous les biens d'équipement ou
l'introduction du laser dans la haute-fidélité) ou parce que les prix relatifs changent brutalement (cas de
l'incidence de la hausse du prix de l'essence sur la demande d'automobiles) -, c'est la catastrophe...
3En réaction à ce danger, moins immédiat que celui encouru par le petit commerçant qui vit dans la crainte de
l'ouverture prochaine d'une grande surface, mais autrement plus lourd pour la collectivité, la plupart des grandes
entreprises se sont dotées de procédures d'autocontrôle préventives, permettant de soumettre chaque service à
des contraintes internes aussi fortes, aussi incitatives que celles provenant d'un marché. Cela n'est pas propre
aux seules entreprises privées mais concerne autant le secteur public ou les administrations qui, du fait de leur
position particulière, sont menacées tant par une inefficacité allocative (excès d'offre, surproduction de certains
services) que par une inefficacité productive (gaspillage de ressources, coûts de production excessifs). Si ces
organisations, que l'on peut désigner par le terme plus général de services publics, remplissent trop
imparfaitement leur mission, elles s'exposent à une intervention brutale du pouvoir politique qui peut se
comparer à la fusion-sanction ou à l'OPA dont une grande entreprise privée peut être menacée.
Les procédures d'autocontrôle mises en place s'apparentent à un mode de régulation " bureaucratique » des
organisations, par opposition à une régulation " économique » par les mécanismes du marché ou à une
régulation " politique » par la mise en place d'une planification étatique. Elles s'appuient sur un système
d'information interne qui a d'ailleurs évolué. On est en effet passé d'une : - comptabilité industrielle à une - comptabilité analytique d'exploitation (CAE), puis à - l'analyse des coûts ou encore analyse et contrôle des coûts ou enfin à - la comptabilité de gestion (management accounting) 4 1Il serait absurde d'en déduire que la logique juridique est dépassée ou que la logique économique ou managériale constitue un " progrès »,
comme cela est parfois dit de façon implicite. Elles sont simplement différentes et complémentaires. Le droit porte un jugement de valeur sur
les comportements et les codifie. Il interdit ceux qui sont jugés " mauvais ». L'économie se contente de les observer et d'en déduire les
règles permettant d'en tirer avantage. La fin justifie les moyens sauf... intervention du législateur !
2Le coût de transaction, par exemple avec un fournisseur, inclut les coûts d'information, de négociation puis de contrôle des contrats. En
intégrant le fournisseur, on remplace ces coûts par des coûts de coordination supposés inférieurs. Cf. à ce sujet : R.H. COASE : The Nature of
the Firm, Economica, 1937. 3Nous laissons hors du champ de notre étude le contrôle stratégique. Le contrôle de gestion ne prend donc pas en compte les risques majeurs.
Sur ce dernier point, cf. R. LAUFER : L'entreprise face aux risques majeurs. Éd. L'Harmattan, 1993, 320 p.
4Le Plan comptable général de 1982 parle de " comptabilité analytique » mais de nombreux ouvrages récents préfèrent traiter d'" analyse
des coûts ». Le Conseil national de la comptabilité a aujourd'hui une commission " comptabilité de gestion ». Les ouvrages anglo-saxons
Ce changement de vocabulaire est tout à fait significatif de la progression de cette technique qui ne s'appliquait
initialement qu'à l'industrie et s'applique maintenant à toutes les organisations. Dans la mesure où il s'agit
encore d'une comptabilité, ce n'est qu'une comptabilité de flux, mettant en relation des consommations de
facteurs (inputs) avec des produits (outputs) mais ne décrivant en aucun cas une situation patrimoniale. Le
concept central est celui de coût. Un coût est un calcul par lequel on regroupe des charges selon un critère jugé
pertinent, ce qui suppose que l'on ait défini préalablement l'usage que l'on souhaitait en faire. Dans la plupart
des organisations, on a recours à un ou plusieurs des modes de regroupement suivants : - par produits ; - par activité ; - par centre (ou section ou service).Résultant d'un calcul interne à l'entreprise, un coût est une opinion, non un fait. Or une opinion doit pouvoir être
étayée et les justificatifs avancés, contrôlés par le commissaire aux comptes ou l'administration fiscale.
Mais si les coûts sont l'objet de contrôles, ils sont surtout la source d'un contrôle au sein de l'organisation, qui
s'est progressivement enrichi en passant par les étapes suivantes :1. Contrôle programmé : le calcul mensuel des coûts et le suivi de leurs variations permettent de faire du
contrôle une procédure régulière et permanente et non une " opération coup de poing ».
2. Contrôle adaptatif : les coûts doivent être suffisamment significatifs pour que le contrôle programmé permette
de détecter les évolutions qui nécessitent une adaptation des conditions d'exploitation. Ce type de contrôle
encourage un comportement réactif de l'organisation par rapport à tout changement, et non l'immobilisme.
3. Contrôle anticipé : d'un comportement réactif, l'entreprise passe à un comportement actif en ayant un projet
avec des étapes pour y parvenir. Les écarts dégagés à chacune d'elles permettent de modifier ou d'ajuster la
stratégie et la tactique. L'enrichissement de la notion de contrôle se traduit par :1. Un élargissement de son champ d'application qui, partant du contrôle des services de production, englobe
progressivement tous les services des entreprises, y compris les services administratifs.2. Un éloignement de son horizon, c'est-à-dire une prise en compte croissante du long terme.
3. Une diversification de ses méthodes qui, parties des techniques comptables, intègrent de plus en plus le calcul
économique, la gestion des ressources humaines et les techniques de direction et d'animation.Parallèlement, le vocabulaire a évolué et, partant de la définition la plus étroite pour aller vers la conception la
plus large, on a parlé successivement de : - contrôle budgétaire ; - contrôle de gestion ; - contrôle de la gestion.Dans la suite de cet ouvrage, nous utiliserons bien évidemment la définition la plus large. Rappelons simplement
dès maintenant que, s'agissant d'un autocontrôle de l'organisation, il porte en priorité sur ses performances et,
seulement accessoirement, sur la régularité des opérations ou de leur enregistrement, contrairement à ce qui se
passe lorsque le contrôle est externe.LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION,
SOURCE D'UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALENous ne prétendons pas que les " progrès » (ce terme n'implique pas ici un jugement de valeur) de la
comptabilité et du contrôle de gestion puissent être le moteur des transformations de la société, mais nous
pensons qu'il s'agit d'une pièce de ce moteur. Les tech-niques en cause, à condition d'être prises dans leur sens
le plus large, portent donc une part de responsabilité dans ces changements au même titre que le développement
de l'informatique de gestion, par exemple. Mais de quels changements s'agit-il ?Indépendamment des progrès techniques, ce qui frappe le gestionnaire, c'est la disparition progressive mais
accélérée de l'entité qui constitue pourtant le domaine d'application de ses connaissances, à savoir l'entreprise
au sens traditionnel du terme. C'est l'un des aspects de la crise du droit qui marque un changement dans des
sociétés fondées sur une rationalité juridique (États de droit) : Déclaration des droits de l'homme et du citoyen,
codes napoléoniens, naissance des démocraties parlementaires ou des monarchies constitutionnelles, etc. Le droit
définissait des sociétés commerciales (personnes morales) dont les contours correspondaient à ceux des
entreprises (entités économiques). Qu'en est-il aujourd'hui ?Une société n'est plus nécessairement une communauté de travail mais peut en comprendre plusieurs
n'ayant aucun rapport entre elles. En effet, son siège social peut être parisien alors que les usines seront
dispersées, délocalisées.traitent de management accounting ou de cost accounting. Dans les pays de langue allemande, on parle de Kostenrechnung, soit, mot à mot,
de calcul des coûts.Inversement, une communauté de travail n'est pas nécessairement un sous-ensemble d'une même entreprise.
Cette dernière peut employer dans un même atelier des salariés qui dépendent d'elle et des intérimaires
dépendant d'un autre employeur ou d'un fournisseur. De même, les diverses formes de coopération
interentreprises et, en particulier, la création de sociétés en participation permettent de faire travailler sur un
même chantier des salariés ayant les mêmes tâches mais des employeurs différents 5 . Enfin, la sous-traitance decertains travaux (entretien des machines, nettoyage, etc.) contribue aussi au morcellement juridique d'une même
communauté de travail.Une société, personne morale, n'est plus toujours un centre de responsabilité, une unité autonome, lorsqu'il
s'agit d'une filiale. Les décisions importantes sont alors dictées par la maison mère ou un holding qui, de plus,
exerce un contrôle permanent sur l'activité de ladite filiale en se faisant représenter au conseil d'administration
ou au conseil de surveillance et, éventuellement, en faisant appel à une équipe d'auditeurs internes dont la
mission complète celle du commissaire aux comptes.Ces pratiques posent de façon particulièrement aiguë le problème de l'égalité des actionnaires et de l'abus de
majorité lorsque la gestion de la filiale est faite dans l'" intérêt général » du groupe au détriment des actionnaires
minoritaires.Le groupe, réalité polymorphe, difficilement appréhendée par le droit dans la mesure où il y a dissociation
entre la forme et le fond, l'apparence et la réalité, est l'objet d'une jurisprudence encore souvent contradictoire.
De cet enchevêtrement, il résulte que l'entreprise est de moins en moins un objet de droit (sauf lorsqu'il s'agit
du droit du travail - comités d'entreprise, accords d'entreprise, comités de groupes, etc. -, ou de droit fiscal) et
que le groupe est de plus en plus une source du " droit » économique. La société mère ou le holding dictent les
règles de fonctionnement internes au groupe : détermination des modes de calcul des prix de cession internes,
réglementation des approvisionnements hors groupe, des transferts de technologie, des transferts de capitaux,
définition des règles de gestion (choix des investissements, systèmes comptables, décentralisation des
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