[PDF] AVERTISSEMENT LIENS d'optimisation d'évasion et

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AVERTISSEMENT

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portail-publi@ut-capitole.fr LIENS Code la Propriété Intellectuelle - Articles L. 122-4 et L. 335-1 à

L. 335-10

Loi n°92-597 du 1

er juillet 1992, publiée au Journal Officiel du 2 juillet 1992

THÈSE

En vue de l'obtention du

DOCTORAT DE L'UNIVERSITE DE TOULOUSE

Délivré par l'Université Toulouse Capitole École doctorale : Sciences Juridiques et Politiques

Présentée et soutenue par

CAUSSADE Thomas

le 27 janvier 2017 La stratégie fiscale de l'entreprise : entre optimisation et fraude

Discipline : Droit

Spécialité : Droit Privé et Sciences Criminelles

Unité de recherche : CDA (EA 780)

Directeur de thèse : M. Arnaud DE BISSY, Professeur, Université Toulouse 1 Capitole JURY Rapporteurs Mme. Lise CHATAIN-AUTAJON, Maître de conférences , Université de

Montpellier

M. Thierry LAMBERT, Professeur, Université Aix-Marseille Suffragants M. Arnaud DE BISSY, Professeur, Université Toulouse 1 capitole

M. Stéphane DEBRUYNE, Directeur fiscal, EDF EN

M. Gilles DEDEURWAERDER, Maître de conférences, Université Toulouse 1

Capitole

M. Vincent DUSSART, Professeur, Université Toulouse 1 Capitole " L'université n'entend donner aucune approbation, ni improbation, aux opinions émises dans les thèses (mémoires) ; ces opinions doivent être considérées comme propres à leurs auteurs » 1

REMERCIMENTS

Je tiens à remercier chaleureusement Monsieur le Professeur Arnaud De Bissy, pour m'avoir accompagné tout au long de cette aventure. Ses conseils avisés ont toujours été précieux et son soutien indispensable. Je tiens à remercier Stéphane Debruyne et la direction fiscale d'EDF EN, Me Marie- Amélie Deysine et ses collaborateurs présents lors de mon passage chez PWC avocats, ainsi que les membres du cabinet d'avocats Arsène Taxand, avec qui j'ai eu l'honneur et le plaisir de travailler en parallèle de ces travaux. Ma reconnaissance et mon affection vont également à ma famille, Céline et mes amis, qui m'ont toujours témoigné une confiance inébranlable et sincère, même dans les moments de doute. 2

SOMMAIRE

INTRODUCTION .............................................................................................................. 8

PARTIE I : OPTIMISATION, EVASION ET FRAUDE FISCALES, UNE

CLARIFICATION NECESSAIRE ................................................................................ 33

TITRE I : UNE FRONTIERE DIFFICILE A APPREHENDER .......................................... 35 CHAPITRE I : LA FRAUDE FISCALE : UNE NOTION A DEUX VISAGES ........................... 36 CHAPITRE II : L'OPTIMISATION : UNE PRATIQUE LEGALE A GEOMETRIE VARIABLE

.......................................................................................................................................................... 75

TITRE II : UNE PRISE DE CONSCIENCE GLOBALE CARACTERISEE PAR D'IMPORTANTS CHANGEMENTS LEGISLATIFS ....................................................... 166 CHAPITRE I : L'EVOLUTION DES LEGISLATIONS FRANÇAISES ET EUROPEENNES

........................................................................................................................................................ 169

CHAPITRE II : LES MECANISMES ANTI-ABUS INTERNATIONAUX ................................ 269 PARTIE II : LES MECANISMES D'OPTIMISATION UILISES PAR LES

ENTREPRISES ........................................................................................................................... 346

TITRE I : L'OPTIMISATION STRUCTURELLE ET JURIDIQUE DE L'ENTREPRISE

D'UN POINT DE VUE FISCAL ......................................................................................... 350

CHAPITRE I : LES MECANISMES FISCAUX FAVORISANT LES RELATIONS ENTRE

ENTITES LIEES ........................................................................................................................... 352

CHAPITRE II : L'OPTIMISATION DES FLUX INTER- ENTREPRISES ................................ 413 TITRE II : L'OPTIMISATION DU DEVELOPPEMENT DE L'ENTREPRISE ............... 516 CHAPITRE I : LE DEVELOPPEMENT TERRITORIAL DE L'ENTREPRISE ........................ 518 CHAPITRE II : L'OPTIMISATION FISCALE DES RESTRUCTURATIONS ET DES

CESSIONS ..................................................................................................................................... 579

CONCLUSION .............................................................................................................. 691

BIBLIOGRAPHIE ......................................................................................................... 696

TABLE DES MATIERES ............................................................................................. 752

INDEX ............................................................................................................................. 768

3

DICTIONNAIRE DES ACRONYMES

ACCIS : Assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés

Act. : Actualité

Aff. jtes. : Affaires jointes

AJDA : Actualité juridique de droit administratif ALENA : Accord de libre échange nord américain

AN : Assemblée nationale

Art. : Article

ASEAN : Association of Southeast Asian Nations (Association des nations de l'Asie du

Sud-Est

BA : Bénéfices agricoles

BDCF : Bulletin des conclusions fiscales

BEPS : Base erosion and profit shifting (Erosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices

BF : Bulletin fiscal

BFR : Besoins en fonds de roulement

BMC : Bénéfice mondial consolidé

BNC : Bénéfices non commerciaux

BIC : Bénéfices industriels et commerciaux

BOCI : Bulletin officiel des contributions indirectes

BOI : Bulletin officiel des impôts

Bull. civ. : Bulletin civil

Bul. crim. : Bulletin criminel

CA : Cour d'appel

CAA : Cour administrative d'appel

Cass : Cour de cassation

CC : Conseil constitutionnel

CE : Commission européenne / Communauté européenne / Conseil d'Etat CEDH : Convention européenne des droits de l'Homme / Cour européenne des droits de l'Homme

Cf. : Confer

CIRI : Comité interministériel de restructuration industrielle 4

CGI : Code général des impôts

Chron. : Chronique

CIF : Commission des infractions fiscales

CJCE : Cour de justice de la communauté européenne

CJUE : Cour de justice de l'Union européenne

COM : Communication de la Commission européenne

Comm. : Commentaire

CODEFI : Comité département d'examen des problèmes de financement des entreprises

Cons. Const. : Conseil constitutionnel

CORI : Comité régional de restructuration industrielle CRDS : Contribution pour le remboursement de la dette sociale

CSG : Contribution sociale généralisée

Concl. : Conclusions

D. : Recueil Dalloz

DC : Décision constitutionnelle

DDHC : Déclarations des droits de l'Homme et du citoyen

DGI : Direction générale des impôts

DGFIP : Direction générale des finances publiques DIRCOFI : Directions spécialisées du contrôle fiscal

Dr. & pat. : Droit et patrimoine

Dr. fisc : Droit fiscal

Dr. pén. : Droit pénal

EBIT : Earnigns before interest and taxes (Revenus avant intérêts et impôts) EBITDA : Earnigns before interest, taxes, depreciation and amortization (Revenus avant intérêts, impôts dépréciations et amortissements) ECOFIN : Economic and financial counsel (Conseil économique et financier)

Ed. : Edition

EEE : Espace économique européen

EMN : Entreprises multinationales

EIRL : Entreprise individuelle à responsabilité limitée

Eur. : Europe

EURL : Entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée

FCPI : Fond commun de placement dans l'innovation

FR : Feuillet rapide

5

G7 : Groupe des sept

G8 : Groupe des huit

G20 : Groupe des vingt

GAAR : General Anti-Abuse Rule

Gde. ch. : Grande chambre

HT : Hors taxes

IASB : International accounting standard board

IFA : Impôt forfaitaire annuel

IFRS : International financial reporting standards

Inf. : Information

IR : Impôt sur le revenu

IRS : Internal revenu service

IS : Impôt sur les sociétés

ISF : impôt de solidarité sur la fortune

JCP : Juris classeur périodique

J.O : Journal officiel

JOCE : Journal officiel de la Communauté européenne LGDJ : Librairie générale de droit et de jurisprudence

LPF : Livre des procédures fiscales

N°: Numéro

OCDE : Organisation de coopération et de développement économique

ONG : Organisations non gouvernementales

ONU : Organisation des nations unies

Op. cit. : Ouvrage précédemment cité

P. : Page

PCG : Plan comptable général

Plén. : Plénière

PME : Petites et moyennes entreprises

Préc. cit. : Précédemment cité

QPC : Question prioritaire de constitutionnalité

RDA : Revue de droit administratif

Rec. : Recueil

Rép. min. : Réponse ministérielle

Rev. adm. : Revue administrative

6

RFDA : Revue française de droit administratif

RJ com. : Revue de jurisprudence commerciale

RJF : Revue de jurisprudence fiscale

RO : Recueil officiel

ROI : Return on earnings (retour sur investissement

RSA : Régime simplifié agricole

RSI : Régime simplifié d'imposition

RTD : Revue trimestrielle de droit

SA : Société anonyme

SARL : Société à responsabilité limitée

SAS : Société par actions simplifiée

SASU : Société par actions simplifiée unipersonnelle

SCI : Société civile immobilière

SCP : Société civile professionnelle

SEC : Sociétés étrangères contrôlées / Securities and Exchange Commission resources

SICAV : Société d'investissement à capital variable

SNC : Société en nom collectif

SPPICAV : Société à prépondérance immobilière à capital variable

Ss.-sect. : Sous-section

Sté : Société

T. : Tome

TA : Tribunal administratif

TAAR : Targeted Anti-Avoidance Rule

TEI : Taux effectif d'imposition

TGI : Tribunal de grande instance

TPE : très petites entreprises

TPI : Tribunal de première instance

TVA : taxe sur la valeur ajoutée

UE : Union européenne

V. : Voir

Vol. : Volume

7 " Eviter de payer des impôts est la seule recherche intellectuelle gratifiante » 1

1 J.M KEYNES (1883-1946).

8

INTRODUCTION

1 - Si ces mots prononcés il y a plus d'un demi siècle par celui que l'on considère

comme le fondateur de la macro-économie moderne, peuvent paraître de prime abord très orientés, ils permettront d'attirer rapidement l'attention du lecteur sur la sensibilité des problématiques que nous allons rencontrer tout au long de notre travail.

En effet, lorsque l'on aborde les problématiques liées à la fiscalité des entreprises dans un

contexte d'économie transfrontalière et ce, en lien avec les termes de stratégie, d'optimisation, d'évasion et de fraude fiscales, nous faisons face à la fois, à un opprobre politique (exacerbé par un contexte économique difficile), mais également populaire. Beaucoup considèrent en effet qu'il est en immoral qu'une entreprise, par essence

créatrice de richesse, puisse essayer de réduire sa masse imposable et par la même,

maximiser la rémunération de ses actionnaires.

Ces questions, qui ont longtemps été laissées de côté, sont aujourd'hui au coeur du débat

public et se retrouvent quasi quotidiennement dans la presse, qui fait souvent l'écho des pratiques fiscales douteuses, de certaines entreprises, mais également de certains Etats (V. n°1016 et s.). Ces questions, ont également été reprises par des organisations non gouvernementales (ONG)2, qui militent notamment auprès des législateurs, dans le but d'encourager la mise en place de mécanismes plus efficaces afin de lutter plus efficacement contre l'optimisation et la fraude fiscales des entreprises multinationales. Ces dernières, ont par ailleurs mis en lumière certaines pratiques déviantes des Etats communément appelés les paradis fiscaux

3, qui au delà des avantages financiers qu'ils

procurent aux entreprises, servent parfois de places fortes aux réseaux criminels 4.

2 En 2009, des membres de la plate-forme (ATTAC, CCFD-Terre Solidaire, Oxfam France, et SNUI) ont

lancé conjointement avec des syndicats (CGT, CFDT et Solidaires) et en lien avec la plate-forme paradis

fiscaux et judiciaires, la campagne " Stop Paradis Fiscaux ».

Au niveau international, cette plateforme participe également aux travaux du réseau " Tax justice network »

constituée au forum social européen de Florence en 2002.

3 Ch. CHAVAGNEUX et R. PALAN, Les Paradis fiscaux, La Découverte, coll. Repères, Paris, 2012 ; G.

DUHAMEL, Les Paradis fiscaux. Structures anti-impôts, les dispositifs offshores à la loupe, Grancher,

Paris, 2001 ; J. DE MAILLARD, Un monde sans loi, Stock, Paris, 1998.

Paradis fiscaux et opérations internationales : pays et zones à fiscalité privilégiée, mesure anti-évasion,

Ouvr. Coll., Francis Lefèvre, Paris 1999 ; A. CHAMBOST, Guide Chambost des paradis fiscaux, 8ème

édition, Favre, 2005.

4 Ch. DE BRIE, G. FABRE, J. DE MAILLARD, L'archipel planétaire de la criminalité financière, Le

monde diplomatique, avril 2000. 9

2 - Ce sujet, est donc on le voit, complexe et délicat à appréhender notamment du fait

qu'il repose sur des intérêts antagonistes, ceux des Etats qui souhaitent maximiser ou préserver leurs recettes fiscales et ceux, des entreprises, qui souhaitent minimiser leurs charges fiscales, afin de dégager un maximum de profits dans un but de réinvestissement, ou de rémunération des porteurs de parts. Avoir un avis tranché sur ces question est donc difficile voire impossible, ce que soulignait d'ailleurs E. WEIL lorsqu'il affirmait que " prendre position sur les affaires de la communauté et le faire du point de vue de la rationalité », implique tout d'abord de " comprendre de quoi il s'agit et de pouvoir apprécier ce qui est en jeu »5. Dans cette

matière plus qu'ailleurs, il faut donc raisonner avec tact et manier l'art difficile du

compromis, chose délicate du fait de l'appréhension de ces problématiques par les pouvoirs publics, mais également par les citoyens.

3 - En effet, depuis la crise économique de 2008, la préservation des recettes fiscales

est devenue un des principaux axes de la politique budgétaire des gouvernements, qui souhaitent mieux encadrer les pratiques fiscales des entreprises et notamment limiter les comportements abusifs ou frauduleux. Cette lutte acharnée, est représentative des tensions qui animent notre sujet, tensions qui trouvent notamment leurs sources dans les politiques de gestion des entreprises, qui sont bien souvent jugées comme responsables des difficultés économiques actuelles, sans pour

autant que les pouvoirs publics remettent réellement en question l'efficacité de leurs

politiques et des législations en vigueur. Enfin, il est bien trop souvent opéré un amalgame entre les notions de fraude, d'évasion

et d'optimisation fiscales6, qui nous le verrons ne reflètent pas les mêmes réalités, même

si ces dernières sont bien souvent séparées par une fine et fragile frontière. Cette frontière est, nous le verrons de plus en plus délicate à tracer et de plus en plus

menacée du fait certaines velléités législatives, qui ont tendance à faire passer les

contribuables pratiquant l'optimisation fiscale pour des hors la loi, mais également du fait de la presse

7, aussi bien nationale qu'internationale8, qui joue un rôle important dans cet

amalgame, par la vulgarisation de cette problématique.

5 E. WEIL, Philosophie politique, Vrin, 4ème éd. 1985.

6 R. GOUYET, L'illicite et le droit fiscal, Thèse, Presse Universitaire du Septentrion, éd. 2000.

7 V. J.M VITTORI, chron. Les Echos 19 février 2013 et E. PA. L'Express 19 décembre 2012.

10

Le débat n'est donc plus aujourd'hui affaire de spécialistes, mais un phénomène de

société. Cette vulgarisation a des conséquences diverses, elle peut engendrer des réactions

agressives des gouvernants, qui, sous la pression citoyenne ont fait de la fiscalité et

particulièrement de la lutte contre la fraude et l'optimisation fiscales un objectif prioritaire, mais également des entreprises, qui se sentent de plus en plus victime d'un matraquage fiscal et agitent de plus en plus la menace de plans sociaux, de gel de l'emploi, ou de délocalisations. Par ailleurs, les nombreux scandales financiers qui ont récemment agité les débats relatifs

à la régulation des comportements fiscaux des contribuables, tels qu'ils ont pu être

identifiés dans le cadre de l'affaire UBS

9, le " LuxLeaks »10 et plus récemment l'affaire

des " Panama papers »11, dans lesquels, de riches contribuables, des grandes entreprises

où encore des politiques, ont été identifiés comme organisant un vaste système d'évasion

fiscale, qui sans l'intervention de certains lanceurs d'alertes12, aurait pu perduré en toute impunité.

4 - Cette attention grandissante envers les comportements fiscaux adoptés ou à

adopter, nourrit l'idée selon laquelle les finances publiques ne sont plus perçues comme une nécessaire contribution aux dépenses publiques, comme un devoir à accomplir dans

le cadre de la participation des opérateurs économiques au développement social et

sociétal organisé par l'Etat, mais plutôt comme un obstacle au développement de

l'activité des entreprises. L'impôt, serait donc selon cette idée, inique et confiscatoire13. Il

serait donc légitime de vouloir en diminuer le montant par son optimisation, ce qui

8 Bloomberg : The Great Corporate Tax Dodge, 17 mars 2011 ; New York Times : But Nobody Pays That,

pour suivi quotidien des affaires fiscales américaines ; The Times : Secrets of Tax Avoiders, 2 novembre

2012 ou encore The Guardian : Tax Gap, 26 juin 2009.

9 S. PIEL, F. LHOMME et G. DAVET, Comment UBS Suisse a orchestré un vase système d'évasion fiscale

en France, Le monde, 17 février 2016.

10 V. le dossier de presse : http://lexpansion.lexpress.fr/actualite-economique/luxleaks-de-l-optimisation-a-

11 V. par exemple le dossier de presse : http://lexpansion.lexpress.fr/actualite-economique/panama-papers-

scandale-d-evasion-fiscale_1779101.html.

12 Le statut de ces derniers est aujourd'hui en discussion dans le cadre du vote de la Loi Sapin II, relative à

la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique (Art 6 A nouveau

et s. du projet de loi présenté à la Commission mixte paritaire). Ce statut protecteur ne pourra pas en

revanche concerner les secrets révélés en rapport avec les activités d'un avocat et de son client, ce qui vient

imposer une limite stricte dans le cadre de la dénonciation des comportements déviants.

13 A.-R. BREWER-CARIAS, Les protections constitutionnelles et légales contre les impôts confiscatoires,

Etudes de droit public comparé, Bruylant, Bruxelles, 2001. 11 illustre un certain rejet de la part des contribuables des politiques fiscales pratiquées par

les législateurs, dans le cadre de la pratique d'une sorte de " légitime défense fiscale »14.

5 - Aujourd'hui et partout dans le monde, nous voyons donc que les entreprises

multinationales (EMN) sont accusées de vouloir échapper à l'impôt, comportement qui s'illustre en particulier par des implantations dans les pays qui concèdent bien souvent des cadeaux financiers aux investisseurs par le biais du levier fiscal. Si dans ces Etats comme ailleurs, les recettes fiscales sont essentielles afin de soutenir le développement économique à long terme, ces dernières même réduites du fait de taux

d'imposition beaucoup moins élevés que dans la majorité des pays développés, sont

suffisantes au regard de l'importance des besoins de financements rencontrés. Cette logique peut être englobée d'une certaine manière dans la définition des dumpings fiscaux (V. n°1016 et s.), pratique qui consiste à utiliser le facteur fiscal, soit par des réglementations avantageuses, soit par des décisions administratives (nous étudierons sur ce point la problématique des " rulings »15 favorisant certaines entreprises. Les Etats tels que la France, victimes de ces dumpings du fait qu'ils ne sont pas choisis comme territoires d'investissement ou d'imposition, essaient pour lutter contre ces pratiques, de démontrer qu'elles sont un facteur de distorsion de concurrence entre les

nations. Ce dernier point est d'ailleurs très intéressant puisqu'il pose de nombreuses

questions sur la nécessité d'harmoniser les législations notamment dans le cadre de la Communauté européenne (CE). Ce malaise envers le fonctionnement de l'Union européenne (UE) s'est d'ailleurs bien illustré par le rejet de cette dernière, notamment dans le cadre du vote pour la sortie du Royaume-Uni de l'UE (" Brexit »)16, qui aura des conséquences certaines d'un point de vue fiscal et notamment sur l'application du droit européen 17. Au sein de l'Union, va en effet se poser la question de la conciliation des normes fiscales

entre d'un coté, les règles nationales, illustration de la souveraineté nationale, et de

14 D. WARLUZEL à propos de l'exil fiscal de l'acteur français Gérard Depardieu en Belgique, V.

15 Les rulings sont l'équivalent anglais des rescrits, certains Etats européens sont aujourd'hui sujets à des

investigations de la Commission européenne sur des décisions fiscales représentant potentiellement des

aides d'Etat. V. n°

16 http://www.lexpress.fr/actualite/monde/europe/le-brexit_1683736.html.

17 G. MAISTO et J. MALHERBE, Les conséquences fiscales du " Brexit », Dr. fisc. 2016, n°29, act. 458.

12 l'autre, la volonté de poursuivre la construction communautaire par l'adoption d'une législation commune 18. Ces failles et disparités, sont donc devenues au fil du temps, le terrain de jeux des acteurs de l'optimisation et de la fraude fiscales, qui en tirent profit afin de déplacer la matière imposable vers des cieux plus cléments. Par ailleurs, il est important de souligner que la critique envers le manque d'harmonisation et de coopération entre les Etats, n'est pas réservée exclusivement aux affaires de l'Union. En effet depuis bien des années déjà des institutions internationales, telles que l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) ou l'Organisation des Nations Unies (ONU), plaident pour un rapprochement législatif en matière de fiscalité, pour la mise en place d'une approche commune en matière de lutte contre les comportements fiscaux abusifs, mais également contre l'érosion des bases d'imposition 19.

6 - Après ces différentes remarques liminaires, plusieurs questions relatives aux

grands principes de l'impôt se présentent d'ores et déjà à nous : Pourquoi l'impôt et que

représente-t-il dans un contexte économique aujourd'hui sans frontière ? Ce dernier est-il toujours juste ? Si ce dernier est considéré comme juste, pourquoi les entreprises essayent-elles d'alléger leurs impositions ? Enfin, une des questions principales qui va

nous intéresser au cours de cette étude, va être de savoir si l'on peut établir une frontière

nette entre optimisation et fraude fiscales ? Nous tacherons d'envisager l'ensemble de ces questions tout au long de notre travail et d'y répondre avec un maximum de clarté et d'objectivité, pour autant il est important avant d'aller plus avant, de présenter et de définir certains aspects de la problématique que nous allons traiter dans le cadre de nos travaux.

Nous verrons ainsi dans un premier paragraphe quelle est la définition de l'impôt et

pourquoi ce dernier pose tant de problèmes aujourd'hui (§I), nous verrons ensuite quelle

est la place de la stratégie de l'entreprise d'un point de vue fiscal (§II) et nous

introduirons enfin, les deux notions principales qui serviront de fil d'Ariane à notre

travail à savoir l'optimisation et la fraude fiscales (§III).

18 A. MAITROT DE LA MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire, LGDJ, coll. Thèse,

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