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ECOLE DOCTORALE ABBÉ GRÉGOIRE

Laboratoire Interdisciplinaire de Recherche en Sciences de l'Action

Chaire de Comptabilité Financière et Audit

THESE présentée par :

Lazhar EL ORF

soutenue publiquement le : 25 octobre 2012 pour obtenir le grade de : Docteur du Conservatoire National des Arts et Métiers Discipline/ Spécialité : sciences de gestion

THÈSE dirigée par :

Monsieur Didier LECLÈRE Professeur des Universités au CNAM

RAPPORTEURS :

Monsieur Jean-Guy DEGOS Professeur à l'Université de Bordeaux IV Monsieur Gérald AUGUSTIN Professeur à l'Université Paris V- Descartes

JURY :

Monsieur Patrick BOISSELIER Professeur des Universités au CNAM

Directeur du Département Comptabilité,

Contrôle, Audit.

Monsieur Didier LECLÈRE Professeur des Universités au CNAM Monsieur Jean-Guy DEGOS Professeur à l'Université de Bordeaux IV Monsieur Gérald AUGUSTIN Professeur à l'Université Paris V- Descartes Monsieur Tarek SAMARA Manager en systèmes d'information

Docteur en sciences de gestion

DIFFÉRENCIATION ET INTÉGRATION DES SYSTÈMES

COMPTABLES : UNE ÉTUDE TYPOLOGIQUE

2

Remerciements

Je tiens à remercier, en premier lieu, le professeur Didier Leclère pour la confiance qu'il m'a

témoignée en acceptant de diriger ma recherche et pour le soutien indéfectible dont il m'a

assuré, en toutes circonstances, tout au long du déroulement de celle-ci. Je remercie ensuite les

professeurs Guy Degos, Gérald Augustin et Patrick Boisselier mais aussi Tarek Samara, manager en systèmes d'information, de m'avoir fait l'honneur de participer à mon jury et d'évaluer mon travail. Cette thèse doit aussi beaucoup aux personnes, dans les entreprises, qui ont bien voulu me consacrer quelques moments de leur temps précieux pour valider ma recherche. Je les remercie également, ainsi que mes autres compagnons de route de la première heure, Isabelle Chambost, Larry Bensimhon, Philippe Eynaud, Mohammed Sellami, Abdel Yassaidi, pour

leur présence et toutes les discussions que nous avons pu avoir, notamment lors de nos

réunions informelles. Merci à Raoudha Meftahi et à Jean-Luc Moriceau pour leurs relectures et leurs suggestions.

Merci enfin à ma famille qui n'a cessé de m'encourager et qui m'est restée si proche malgré

mon éloignement. Merci enfin à Malika d'avoir toujours été présente. 3

Á ma Mère, Khamssa, Idriss,

Monia et Thouraya.

4

Résumé

L'objectif de notre thèse est de comprendre et d'expliquer les modes d'intégration des

systèmes comptables des entreprises à partir de quatre cas (deux grandes entreprises et deux

entreprises moyennes). Nous nous sommes appuyés sur la théorie de la différenciation-

intégration de Lawrence et Lorsch (1967) pour interpréter les situations d'intégration étudiées.

Cette théorie montre que les entreprises ayant des structures très différenciées disposent des

mécanismes d'intégration sophistiqués tandis que celles dont les structures sont peu

différenciées ont des mécanismes de coordination rudimentaires. Nous avons également

mobilisé l'approche événementielle et multidimensionnelle de Sorter (1969) qui propose un cadre théorique de l'intégration informatico-comptable. Les progiciels ERP constituent une application très concrète de cette approche.

Notre analyse qualitative de quatre cas en termes de similitudes et de différences, appuyée sur

la théorie de la différenciation-intégration, a permis d'expliquer les situations d'intégration des

sous-systèmes comptables observées mais aussi de montrer la pertinence de l'approche événementielle, comme cadre de conception du système d'information de structures

diversifiées et différenciées. Nos résultats montrent, à l'instar de Lawrence et Lorsch, qu'il

existe des modes différents d'intégration des systèmes comptables adaptés à des contextes

différents. Nous avons ébauché une typologie de quatre configurations types des systèmes comptables (quatre situations d'intégration-différenciation) : (1) Système classique

bidimensionnel, (2) Système quasi-intégré centralisé, (3) Système intégré, (4) Système

multidimensionnel.

La stratégie et la taille paraissent être, au-delà de toutes autres considérations, les principaux

déterminants de l'intégration comptable ; viennent ensuite, l'environnement et certains autres

éléments du contexte tels que la structure de gestion et le système de contrôle. Cependant,

l'impact de la taille diffère d'une entreprise à l'autre. Lorsque la taille est combinée à une

stratégie de diversification (et par extension à des environnements variés et dynamiques) son

effet différenciateur sur l'organisation (et le système comptable) est très important, ce qui

nécessite des mécanismes compensateurs d'intégration développés. Les deux entreprises

diversifiées (POULINA et MEDDEB) ont mis en place un système comptable intégré voire

multidimensionnel pour maitriser leurs sous-systèmes différenciés. Lorsque la taille est la

conséquence d'un simple développement d'une activité unique (monoactivité) son effet

différenciateur-intégrateur sur l'organisation et le système comptable est moins important. Les

deux entreprises ayant des activités et des structures homogènes (SONEDE et SME) se sont contentées d'un système comptable peu intégré voire bidimensionnel.

Mots-clés

Théorie de la différenciation-intégration, approche événementielle, progiciel ERP, système

bidimensionnel, système quasi-intégré, système intégré, système multidimensionnel.

5

Abstract

The objective of this thesis is to understand and explain the modes of integration of accounting systems of companies from four cases (two big and two medium-sized enterprises). We relied on the theory of differentiation-integration of Lawrence and Lorsch (1967) to interpret the studied integration situations. This theory shows that companies with very different structures have sophisticated mechanisms for integration while those whose structures are poorly differentiated have rudimentary coordination mechanisms. We have also mobilized the event and multidimensional approach of Sorter (1969) who proposes a theoretical framework for the accountant integration. The ERP is a highly practical application of this approach. Our qualitative analysis of four cases study in terms of similarities and differences, supported on the theory of the differentiation-integration, helped to explain the observed situations of integration of accounting subsystems but also to show the relevance of the event-based approach, as part of system design information structures diversified and differentiated. Our results show, like Lawrence and Lorsch, that there are different modes of integration of accounting systems tailored to different contexts. We have developed a typology consisting of four configurations of accounting systems (four situations integration-differentiation): (1) Conventional two-dimensional system, (2) Quasi-integrated centralized system, (3) Integrated system,(4) ,Multidimensional,system. Strategy and size appear to be, beyond all other considerations, the main determinants of the accounting, followed, environment and other elements of the context of the accounting system such as the management structure and system management control. However, the impact of the size differs from one company to another. When the size is combined with a strategy of diversification (and by extension to various and dynamic environments) its differentiating effect on the organization (and the accounting system) is very important, requiring developed integration compensatory mechanisms. Both diversified firms (POULINA and MEDDEB) have implemented an integrated accounting system to unify their subsystems differentiated. When the size is the result of a simple development of a single activity (monoactivity) its integrator-differentiator effect on the organization and the accounting system is less important. Companies with activities and homogeneous structures (SONEDE and SME) have been content to a poorly integrated accounting system or two-dimensional.

Key-words

Theory of differentiation-integration, event-based approach, ERP, two-dimensional system, quasi-integrated system, integrated system, multidimensional system. 6

TABLE DES MATIERES

2 3 4 5

Table des matières..................................................................................

6

Liste des tableaux...................................................................................

18

Liste des figures.....................................................................................

20

Liste des annexes........................................................................................... 22

INTRODUCTION GENERALE.................................................................. 23
PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIQUE DE LA RECHERCHE ................................................................................. 41
CHAPITRE I : L'APPROCHE EVENEMENTIELLE : DU CONCEPT D'EVENEMENT AU PROGICIEL ERP...................................................... 43
SECTION I : L'ECOLE AMERICAINE ET SES APPORTS.............................. 45

1. LES APPORTS CONCEPTUELS DE L'ECOLE AMERICAINE........................ 45

1.1. Ijiri (1967) : la notion de l'événement...................................................... 45

1.2. Sorter (1969) : la pertinence de l'événement (événement versus valeur)............... 46

1.3. Johnson (1970) : la définition du concept d'événement.................................. 47

1.4. Les développements de la théorie............................................................ 49

1.4.1. Colantoni (1971)............................................................................. 49

1.4.2. Liberman et Whinston (1975).............................................................. 49

1.5. Les liens avec la théorie de la décision..................................................... 51

1.5.1. La différenciation des modèles décisionnels.............................................. 51

1.5.2. L'utilité prédictive des événements....................................................... 52

1.6. Les liens avec les approches informatiques ................................................ 53

1.6.1. La théorie de la valeur correspond à l'approche d'informatisation processus par

53
7

1.6.2. La théorie des événements correspond à l'approche base de données................ 55

2. LES TENTATIVES DE MODELISATION DE LA COMPTABILITE DES

EVENEMENTS A L'AIDE DES MODELES DE BASES DE DONNEES................ 59

2.1. Le modèle hiérarchique........................................................................ 59

2.2. Le modèle réseau............................................................................... 61

2.3. Le modèle relationnel......................................................................... 62

2.4. Le modèle Entité-Relation................................................................... 64

SECTION II : LES CONTRIBUTIONS DE L'ECOLE FRANCAISE ................ 67

1. LA THESE DE STEPNIEWSKI................................................................. 67

1.1. La définition du concept d'événement........................................................ 68

1.2. La définition du concept de dimension comptable......................................... 70

1.3. Le temps comme troisième dimension...................................................... 70

1.4. L'automatisation de l'imputation comptable............................................... 72

1.4.1. Le recours à l'intelligence artificielle..................................................... 74

2.LE PROLONGEMENT ET L'ENRICHISSEMENT DU CONCEPT

D'EVENEMENT : L'ATOME COMPTABLE................................................. 76

3.LES APPLICATIONS CONCRETES DE LA COMPTABILITE

78

3.1. L'application de Stepniewski et Melyon................................................... 78

3.1.1. L'organisation du système mis en place.................................................. 79

3.1.2. L'impact organisationnel du système mis en place..................................... 81

SECTION III : LES PROGICIELS ERP, CONCRETISATION DE L'APPROCHE EVENEMENTIELLE........................................................ 82

1. L'EVOLUTION DU MARCHE DE L'ERP DANS LE MONDE........................ 85

2. DEFINITIONS DES PROGICIELS ERP..................................................... 87

3. LE PROGICIEL ERP, CONCRETISATION DES PRINCIPES DE LA THEORIE

95

4. LES SPECIFICITES D'UN PROJET ERP..................................................... 101

4.1. Les étapes de l'implantation d'un ERP...................................................... 101

4.2. L'impact prévisible sur l'organisation de l'entreprise...................................... 102

4.3. L'impact prévisible sur l'organisation comptable ......................................... 103

4.4. Les risques liés au projet ERP................................................................ 104

8 CHAPITRE II : LA TRANSPOSITION DE LA THEORIE DE LA DIFFERENCIATION-INTEGRATION EN ORGANISATION COMPTABLE..... 108
SECTION I : DE L'INTEGRATION DES SOUS-SYSTEMES ORGANISATIONNELS A L'INTEGRATION DES SOUS-SYSTEMES COMPTABLES .................................................................................... 110

1. LES ASPECTS CLES DE LA THESE DE LAWRENCE ET LORSCH................. 112

1.1. Les états de différenciation et d'intégration du système d'organisation................ 113

1.1.1. La différenciation des sous-systèmes sociaux............................................ 115

1.1.2. Les risques de balkanisation.................................................................. 117

1.1.3. L'intégration des sous-systèmes différenciés............................................. 117

1.1.4. L'hétérogénéité et le dynamisme des secteurs d'environnement....................... 119

1.1.5. L'importance de l'acteur social............................................................ 120

1.2. Les principaux résultats de l'étude ............................................................ 121

1.3. Le prolongement de la théorie de Lawrence et Lorsch ................................... 126

1.3.1. Blau (1970).................................................................................... 126

1.3.2. Kalika (1988) ................................................................................. 126

1.3.3. Mintzberg (1982)............................................................................. 127

2.LE SYSTEME COMPTABLE, ELEMENT DES MECANISMES DE

DIFFERENCIATION ET D'INTEGRATION................................................... 129

2.1. Le système comptable, outil d'intégration des unités différenciées....................... 130

2.1.1. Exemples d'outils d'intégration comptables................................................ 132

a. Les budgets........................................................................................ 132

b. Les pièces circulantes............................................................................ 133

c. Les comptabilités auxiliaires.................................................................... 134

2.2. La nécessaire différenciation des systèmes comptables................................... 134

2.3. Le risque de balkanisation du système d'information..................................... 137

2.4. Le système comptable objet d'intégration informatique.................................. 138

2.4.1. Les définitions centrées sur le périmètre de l'intégration .............................. 139

2.4.2. Les définitions décrivant les spécificités techniques d'un système comptable

intégré : l'approche événementielle...............................................................

140

2.4.3. Le cadre conceptuel d'un système comptable intégré (Kipfer 1991) ................ 141

9

2.4.4. Les définitions mettant l'accent sur le processus d'intégration et son

142

2.4.5. Les définitions mettant l'accent sur les dispositifs techniques de l'intégration....... 144

2.4.6. Proposition d'une définition de l'intégration des systèmes comptables.............. 146

SECTION II : PRESENTATION DES TYPOLOGIES D'INTEGRATION DES SYSTEMES COMPTABLES.................................................................... 149

1. LA TYPOLOGIE DE BEAUVOIR ET FLATERS (1995)................................. 150

a- la comptabilité autonome................................................................................ 150

b- la comptabilité semi-intégrée........................................................................... 150

c- la comptabilité intégrée................................................................................... 151

2. LA TYPOLOGIE DE TORT (2003)........................................................... 152

3. LA TYPOLOGIE DE BIDAN (2003.......................................................... 153

a- Catégorie 1 (" non-intégration des applications »)............................................... 153

b- Catégorie 2 (" intégration »)........................................................................... 153

c- Catégorie 3 (" hybride »)................................................................................. 154

4. TYPOLOGIE DE DAS ET AL. (1991)....................................................... 155

5. LA TYPOLOGIE DE SAMARA (2004)...................................................... 158

a- le système d'information bidimensionnel............................................................ 158

b- le système d'information multidimensionnel........................................................ 158

c- le système d'information hybride.............................................................. 159

6. LA TYPOLOGIE DE LECLERE (1995)..................................................... 160

a- Cas n° 1 (disjonction)...................................................................................... 160

b- Cas n° 2 (modularisation)............................................................................... 160

c- Cas n° 3 (articulation)............................................................................... .... 161

d- Cas n° 4 (intégration) ........................................................................... 161

CHAPITRE III : EPISTEMOLOGIE ET METHODOLOGIE DE LA 163
SECTION I : UNE RECHERCHE INTERPRETATIVE FONDEE SUR UNE DEMARCHE QUALITATIVE................................................................. 165

1. LE POSITIVISME ................................................................................ 165

1.1. Limites du positivisme en sciences de l'organisation..................................... 167

10

2. LE CONSTRUCTIVISME ..................................................................... 169

3. LE CHOIX D'UNE APPROCHE INTERMEDIAIRE...................................... 172

SECTION II : UNE RECHERCHE PAR DES ETUDES DE CAS...................... 179

1. DEFINITION DES ETUDES DE CAS........................................................ 182

2. OBJECTIFS DES ETUDES DE CAS......................................................... 183

3. ETUDE DE CAS ET PROBLEMATIQUE DE RECHERCHE............................. 184

4. ETUDE DE CAS ET NATURE DE L'OBJET DE RECHERCHE ...................... 185

5. CRITERES DE VALIDITE DES ETUDES DE CAS....................................... 187

SECTION III : PROTOCOLE GENERAL DE LA RECHERCHE.................... 189

1. LE CHOIX DES CAS ........................................................................... 189

1.1. Les modalités et conditions d'introduction aux entreprises................................ 192

2. LA COLLECTE DES DONNEES............................................................. 194

2.1. Les entretiens................................................................................... 195

2.2. Les autres sources de collecte des données................................................. 196

2.3. Les populations rencontrées.................................................................... 196

3. L'ANALYSE DES DONNEES ................................................................. 200

3.1. La stratégie de recherche de liens entre les variables ..................................... 201

3.2. La stratégie d'analyse comparative.......................................................... 203

4. L'ETUDE DES CONCEPTS ET LE CODAGE DES DONNEES........................ 205

4.1. La taille.......................................................................................... 206

4.2. L'environnement ................................................................................ 206

4.3. La stratégie...................................................................................... 207

a. les stratégies d'entreprise........................................................................... .... 208

b. les stratégies d'activité ................................................................................... 209

4.3. La structure...................................................................................... 210

4.4. Les systèmes de contrôle...................................................................... 213

4.5. La culture de gestion des dirigeants........................................................... 216

4.6. L'importance de la comptabilité dans l'activité de l'entreprise.......................... 217

4.7. La différenciation des sous-systèmes comptables ......................................... 219

4.8. L'intégration des systèmes comptables ..................................................... 220

11 DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE DE LA RELATION DIFFERENCIATION-INTEGRATION A PARTIR DE QUATRE CAS 224
CHAPITRE I : PRESENTATION DES MODALITES D'INTEGRATION DANS DEUX GRANDES ENTREPRISES............................................................ 227
SECTION I : LE GROUPE POULINA....................................................... 229

1. UNE STRUCTURE DIFFERENCIEE POUR GERER DES ACTIVITES TRES

230

1.1.Les activités et les produits de POULINA................................................... 230

1.1.1. Le secteur avicole............................................................................ 230

1.1.2. Le secteur de l'agro-alimentaire ........................................................... 231

1.1.3. Le secteur industriel.......................................................................... 231

1.1.4. Le secteur des services ........................................................................ 231

1.1.Les entités juridiques du groupe............................................................... 232

1.3. Des mécanismes de coordination variés pour assurer la cohésion du groupe.......... 233

1.3.1. La structure matricielle ....................................................................... 233

1.3.2. Les réunions et les comités ................................................................. 234

1.3.3. Les procédures et règles de gestion........................................................ 235

1.3.4. Les systèmes d'information ................................................................. 235

2.EVOLUTION DE LA STRATEGIE ET DE L'ENVIRONNEMENT DU

236

a- la naissance de la société POULINA (1967-1970)........................................... 237

b- la logique d'intégration horizontale et verticale (1970-1980)................................. 237

c- la période de changements (1980-1990).............................................................

238

3.UNE STRUCTURE FAVORISANT LA DECENTRALISATION DU

239

4. UN SYSTÈME DE CONTRÔLE DE GESTION SOPHISTIQUÉ........................ 240

4.1. Un découpage en centres de responsabilité très poussé .................................. 241

4.2. Un système de facturation interne développé pour optimiser les processus internes

du groupe.............................................................................................

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